L’imposition des revenus fonciers

Le revenu net foncier est obtenu en déduisant des recettes brutes les charges supportées par le bailleur. Il en résultera soit un revenu net foncier qui sera imposable (Sous-section I), soit un déficit dont il convient de déterminer le sort fiscal (Sous-section II).

Le revenu net foncier

Le revenu brut

– Le revenu encaissé… ou censé l’avoir été. – Que le contribuable relève du micro-foncier ou du régime d’imposition, les recettes à prendre en compte sont les recettes de toute nature perçues par le propriétaire.

Il s’agit notamment :

des loyers perçus au cours de l’année d’imposition ;
des revenus accessoires à la location du logement ;
des dépenses incombant au bailleur mais mises à la charge du locataire ;
et de certaines recettes exceptionnelles telles que les indemnités perçues en cours ou en fin de bail.

L’article 29 du Code général des impôts précise que les subventions perçues par le bailleur sont également imposables si elles financent des charges déductibles. A contrario, si la subvention finance des dépenses non déductibles (acquisition, construction, reconstruction), elle n’est pas imposable.

Le revenu foncier intègre en outre les abandons ou minorations, quels qu’en soient les motifs, ainsi que les indemnités d’assurance perçues par le bailleur pour compenser une perte de revenus imposables, s’il a été souscrit une assurance contre les loyers impayés.

Les dépenses déductibles

Le revenu net foncier peut être déterminé selon deux régimes d’imposition : soit les charges sont déduites pour leur montant réel (régime réel d’imposition) (A), soit de manière forfaitaire (micro-foncier) (B).

Sous le régime réel d’imposition

– Conditions de déductibilité. – Le Code général des impôts établit une liste des dépenses pouvant être déduites au titre des revenus fonciers. Cependant, pour être déduites, les dépenses doivent répondre à des conditions générales :

d’une part, elles doivent se rapporter à des immeubles dont les revenus sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers. Si l’immeuble est loué pour partie en nu (revenus fonciers), pour partie en meublé (BIC), il conviendra d’opérer une ventilation des dépenses ;
d’autre part, elles sont engagées en « vue de l’acquisition ou la conservation d’un revenu », principe posé par l’article 13 du Code général des impôts. Elles sont effectivement acquittées par le propriétaire au cours de l’année d’imposition ;
enfin, elles sont justifiées. Il appartient au contribuable de rapporter la preuve, par tous moyens, de la réalité des dépenses, de leur nature et de leur montant. Elles ne peuvent être exclues des charges déductibles par un texte particulier, à l’instar des dépenses de construction, de reconstruction ou d’agrandissement exclues par l’article 31 du Code général des impôts.

– Liste indicative des charges déductibles. – L’article 31 du Code général des impôts établit une liste des dépenses déductibles des revenus fonciers. Elle n’est pas limitative. En effet, la jurisprudence a admis la déduction de certaines dépenses non visées par l’article 31, mais répondant aux conditions générales de déductibilité étudiées précédemment.

Cette liste (CGI, art. 31, I, 1°) comprend pour les logements :

les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire (a) ;
les primes d’assurance (a bis) ;
les dépenses acquittées pour le compte des locataires et restant définitivement à la charge du propriétaire (a ter) ;
les provisions pour charges de copropriété (a quater) ;
les dépenses d’amélioration, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement, ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d’IR au titre des articles 200 quater ou 200 quarter A du Code général des impôts (b) ;
les impositions autres que celles incombant à l’occupant, dues à raison de ces logements (c) ;
les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés (d) ;
les frais d’administration et de gestion (e).

Précisions sur les charges admises en déduction des revenus fonciers

Ce sont les articles 13, I et 31, I du Code général des impôts qui énoncent la règle. La déduction des charges est subordonnée à deux conditions. D’une part, les charges dont s’agit ne sont déductibles que de revenus fonciers imposables chez le même contribuable ; ainsi, les charges afférentes à la résidence principale, dont la jouissance est exonérée d’impôt par l’article 15, II du même code, ne peuvent être déduites. D’autre part, les dépenses à l’origine de ces charges doivent avoir été exposées dans le but d’acquérir ou conserver le revenu, soit ici, en vue de pouvoir louer un immeuble. Parmi ces charges figurent les dépenses exposées en vue de la réparation et de l’entretien des locaux, mais aussi de leur amélioration quand il s’agit de biens loués à usage de logement.

1. Les dépenses de réparation et d’entretien du logement

D’une manière générale, elles correspondent à des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état d’habitabilité, et d’en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l’agencement ou l’équipement initial. Cette définition n’est pas aussi précise qu’il y paraît. On peut y intégrer le coût de la mise aux normes de décence, ainsi que, selon les règles exposées dans les chapitres précédents du présent rapport, les dépenses d’adaptation au handicap, ou de transition énergétique du logement.

2. Les dépenses d’amélioration de l’immeuble

Les travaux de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration de l’immeuble ne constituent pas, en principe, des charges déductibles ; pour le fiscaliste, elles concourent à l’acquisition ou à la conservation d’un capital et ne peuvent donc être déduites des revenus. Cependant, le coût des travaux d’amélioration portant sur des locaux d’habitation est admis en déduction des revenus fonciers. Cela recouvre les travaux ayant pour objet d’apporter à un immeuble un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble. La jurisprudence administrative en fournit de nombreux exemples en admettant en déduction les travaux de remise en état du gros œuvre, de réfection du chauffage central ou de l’installation électrique, la réparation ou remplacement des huisseries, le changement de chaudière, ou la mise en conformité d’un ascenseur.

Cependant, leur déduction est subordonnée à une condition supplémentaire. Lorsque les travaux d’amélioration ne sont pas dissociables de travaux de construction ou d’agrandissement, ils ne peuvent ouvrir droit à déduction. Par exemple, ajouter un système de chauffage central ou de nouveaux sanitaires ne constitue pas une charge déductible du revenu foncier si ces travaux d’installation s’intègrent au sein d’un chantier consistant par exemple à complètement réaménager d’anciennes dépendances, ou des combles, qui auparavant n’étaient pas habitables. On perçoit que, même pour un contribuable de bonne foi, il n’est pas toujours simple de s’y retrouver entre dépenses déductibles et non déductibles.

3. Les intérêts d’emprunt

Entrent également dans la catégorie des dépenses déductibles du revenu foncier, non pas les sommes engagées en capital pour financer la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration d’un immeuble, mais les intérêts des emprunts contractés pour mobiliser ces sommes, et les frais y afférents (CGI, art. 31, I, 1°, d). Bien entendu, seuls sont déductibles les intérêts des emprunts souscrits pour l’acquisition ou la construction d’immeubles destinés à procurer des revenus fonciers. Jurisprudence et doctrine administrative ont accepté d’étendre cette déductibilité aux intérêts et frais des prêts substitutifs en cas de « rachat de crédit », à condition toutefois que le produit du nouvel emprunt soit intégralement employé au remboursement de l’emprunt initial.

4. Autres frais

4.1 – Frais de gestion

La déduction des frais exposés pour la gestion d’un immeuble loué est gravée au contraire dans le marbre pour un montant nominal de 20 € par an et par local. Mais sont déductibles en sus pour leur montant réel (et justifié), les frais de rémunération des gardes et concierges, les frais de procédure, les honoraires et commissions versés à un tiers pour la gestion des immeubles, et les primes d’assurance.

4.2 – Impositions

Le contribuable bailleur d’un logement peut déduire de ses revenus fonciers la taxe foncière dont il est redevable.

4.3 – Charges de copropriété

Les provisions liées aux dépenses courantes de maintenance, de fonctionnement, d’administration des parties communes d’un immeuble en copropriété, et certaines dépenses pour travaux sur lesdites parties communes, sont admises en charges déductibles, dès lors qu’elles ont été assumées au cours de l’année d’imposition.

Est en revanche exclue toute déduction au titre de l’amortissement, c’est à dire toute constatation comptable de la dépréciation de l’immobilisation que constitue le logement loué.

Sous le régime du micro-foncier

– Champ d’application. – Le régime simplifié d’imposition des revenus fonciers (« micro-foncier »), prévu à l’article 32 du Code général des impôts, concerne les bailleurs particuliers dont les recettes brutes de location ne dépassent pas 15 000 € par an. Pour apprécier ce seuil, il convient de retenir l’ensemble des revenus fonciers du foyer fiscal, y compris la quote-part de résultat d’une société de personnes. Le micro-foncier ne s’applique pas au logement bénéficiant d’un régime fiscal particulier (monument historique ; amortissement au titre des régimes « Robien », « Besson », « Périssol » ; déduction spécifique au titre de « Borloo neuf », « Scellier intermédiaire », « Robien et Scellier ZRR », « Cosse » ou « Borloo ancien »).

– Régime applicable. – Sauf option expresse pour le régime réel, les contribuables remplissant les conditions précitées sont soumis de plein droit au régime du micro-foncier. Leur revenu net imposable est déterminé en appliquant sur le revenu brut un abattement de 30 % représentatif de l’ensemble des charges. Aucune autre déduction ne peut être opérée sur le revenu brut. Les contribuables relevant du micro-foncier sont dispensés de souscrire une déclaration de revenus fonciers (2044). Ils portent directement leur revenu brut foncier sur la déclaration d’ensemble de leurs revenus (2042). La sortie du micro-foncier peut résulter de plein droit du dépassement du seuil de 15 000 € ou de l’application d’un dispositif fiscal incompatible. Elle peut résulter également d’une option du contribuable pour le régime réel, qui est globale et irrévocable pendant trois ans. À l’expiration de la période triennale, l’option étant renouvelée d’année en année, il peut renoncer au régime réel et se replacer sous le régime du micro-foncier.

Le déficit foncier

– Imputation plafonnée sur le revenu global. – Lorsque le montant des charges déductibles est supérieur à celui des revenus bruts, le résultat négatif, appelé « déficit foncier », s’impute soit sur le revenu global, soit sur les revenus fonciers des années suivantes, suivant son origine et son montant. Le déficit foncier résultant des dépenses déductibles des revenus fonciers autres que les intérêts d’emprunt s’impute sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €. Ce plafond est porté à 15 300 € en cas d’application du dispositif « Périssol » ou « Cosse ancien ». Ce plafond n’est pas applicable si le déficit est généré par un immeuble relevant des monuments historiques.

– Cas particulier de la rénovation énergétique. – La loi de finances rectificative pour 2022 double le plafond de 10 700 €, le portant donc à 21 400 € en cas de travaux de rénovation énergétique dans un logement classé E, F ou G du diagnostic de performance énergétique. Ces travaux doivent être précédés d’un devis accepté à compter du 5 novembre 2022. Ils doivent être réalisés par un professionnel labellisé et payés entre le 1^er janvier 2023 et le 31 décembre 2025. Ils doivent avoir pour effet d’amener le logement concerné au minimum en classe D, sous peine de voir l’imputation remise en cause. S’agissant d’une mesure favorable à la pérennité du logement, de plus amples développements y sont consacrés par la troisième commission.

– Imputation sur le revenu global des six années suivantes. – Si le revenu global est insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable sur le revenu global, l’excédent de déficit est imputable sur le revenu global des six années suivantes.

– Imputation sur les revenus fonciers des dix années suivantes. – La fraction de déficit supérieure au plafond et celle résultant des intérêts d’emprunt ne sont imputables que sur les revenus fonciers des dix années suivantes. L’imputation du déficit sur le revenu global n’est définitivement acquise que si le contribuable maintient l’affectation du logement à la location jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imputation a été pratiquée. Le texte prévoit trois exceptions à la remise en cause : le décès, l’invalidité ou le licenciement du contribuable ou de son conjoint. L’administration y assimile l’expropriation pour cause d’utilité publique.