L'impôt sur le patrimoine

De 1946 au début des années 1980, la proportion des terres en faire-valoir direct était relativement stable, comprise entre 45 et 51 %. En 2010, 76 % des terres étaient exploitées en fermage, dont 15 % données à bail par les associés exploitant sous forme sociétaire. Le faible rendement des terres engendré par l'encadrement des fermages n'a pas conduit le législateur à s'intéresser à la fiscalité des revenus (Sous-section I). Inversement, le poids du capital foncier a depuis longtemps été pris en compte au titre de l'ISF, devenu l'IFI depuis le 1^er janvier 2018 (Sous-section II).

Les revenus

La fiscalité des revenus relève en principe des revenus fonciers, à l'exception des baux à métayage (§ I). Par ailleurs, la pratique récente des baux cessibles hors du cadre familial conduit à s'intéresser à la fiscalité des pas-de-porte. Pour tous les baux ruraux, les améliorations du fonds par le preneur suscitent des interrogations (§ II).

La fiscalité des revenus

Il convient de distinguer le fermage (A)et le métayage (B).

La fiscalité des fermages

Le régime des revenus fonciers n'appelle pas de développements spécifiques à l'agriculture. Cependant, certaines pratiques ayant lieu notamment dans un cadre familial peuvent engendrer des réactions de la part de l'administration fiscale.

– Les fermages insuffisants. – Un loyer manifestement inférieur à celui fixé par les arrêtés préfectoraux donne lieu à un redressement ^{1509012155806}, l'insuffisance étant réintégrée et imposée dans les revenus fonciers. Pour autant, ce complément d'imposition mis à la charge du bailleur n'autorise pas le preneur à déduire plus que le loyer versé ^{1509000586501}. Par ailleurs, l'administration ne peut pas retenir une valeur locative supérieure au fermage maximum fixé par l'arrêté préfectoral ^{1508774530653}. Le renoncement du bailleur à la perception des fermages est assimilé à une libéralité au bénéfice du preneur ^{1509000935990}, dont le montant reconstitué est intégré à ses revenus fonciers. Le bailleur n'a pas la possibilité de se prévaloir de la prescription extinctive des fermages pour éviter l'imposition ^{1509001174720}. Les parties peuvent également convenir d'une jouissance gratuite par un prêt à usage (C. civ., art. 1876). Dans cette hypothèse, le propriétaire est imposable à raison des loyers qu'auraient pu produire les immeubles s'ils avaient été donnés en location (CGI, art. 30) ^{1508774601773}.

– L'entraide agricole. – Des fermages insuffisants sont parfois la contrepartie de l'entraide agricole (C. rur. pêche marit., art. L. 325-1 à L. 325-3). Un arrêt du Conseil d'État confirme que ce contrat est susceptible de prendre la forme d'une mise à disposition des terres en contrepartie de journées de travail ^{1508774974538}. La présomption de gratuité en résultant fait obstacle à la qualification d'acte anormal de gestion, quand bien même il n'y aurait pas une équivalence entre les prestations fournies par chacune des parties.

– Les fermages excessifs. – Quand il y a identité de personnes entre le bailleur et le preneur, un fermage excessif diminue le montant des bénéfices de ce dernier et, par conséquent, l'assiette de ses cotisations MSA ^{1508775956004}. Cet acte anormal de gestion justifie la réintégration dans la société d'exploitation de l'excédent de fermage déduit. Du côté du bailleur, l'imposition est maintenue sur la totalité du loyer perçu. Si le preneur est une société relevant de l'IS, les fermages considérés comme excessifs perçus par l'associé sont imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans avoir fiscal ^{1508776131943}.

– Les déductions admises. – Seules sont déductibles des revenus fonciers les dépenses d'amélioration non rentables afférentes aux propriétés rurales bâties, à l'exception de celles relatives aux locaux d'habitation (CGI, art. 31, I, 2°, c) ^{1509013003268}. L'administration précise que ces dépenses s'entendent de travaux autres que d'entretien ou de réparation et qui, tout en donnant une certaine plus-value aux immeubles, ne sont pas de nature à entraîner une augmentation du montant du fermage. En revanche, les dépenses d'amélioration afférentes aux propriétés rurales non bâties sont déductibles, qu'elles soient rentables ou non (CGI, art. 31, I, 2°, c, quater). Ainsi, les dépenses engagées à l'occasion de la replantation d'une vigne, normalement de nature à justifier une augmentation du fermage, sont déductibles pour la détermination du revenu foncier.

– L'option à la TVA. – La location d'immeubles ruraux est susceptible d'être assujettie à la TVA (CGI, art. 260, 6°). L'option exercée est valable pendant cinq ans et se renouvelle tacitement (CGI, ann. II, art. 202) ^{1509040116013}. L'option est également possible en présence d'un bail à métayage ou d'une mise à disposition à titre onéreux au profit d'une société agricole.

Le régime particulier des baux à métayage

– Une imposition des revenus dans la catégorie des bénéfices agricoles. – Le bail à métayage reposant sur le principe d'un partage des produits et des charges entre le preneur et le bailleur (C. rur. pêche marit., art. L. 417-1), ses revenus relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles.

– L'exonération des plus-values professionnelles. – Les bailleurs à métayage sont susceptibles de bénéficier de l'exonération des plus-values professionnelles de l'article 151 septiesdu Code général des impôts. L'applicabilité de ce dispositif, impliquant une participation personnelle directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité, est parfois difficile à apprécier. Dès lors que le bailleur perçoit une partie des produits pour en assurer la transformation et la commercialisation, le caractère professionnel semble pouvoir être reconnu. La solution est moins évidente pour le bailleur à métayage percevant une rémunération en espèces ^{1508782187623}. La question est proche en matière d'IFI. L'ambiguïté résulte de l'imposition des revenus du métayage dans la catégorie des BA. L'exonération au titre de l'IFI suppose en effet qu'il s'agisse de l'activité professionnelle effective du redevable et qu'il en tire la majeure partie de ses ressources ^{1508783043883}.

La fiscalité du pas-de-porte et des améliorations

L'encadrement des fermages, tout en évitant une forte augmentation du prix du foncier, a été un frein au portage. Le bail cessible hors du cadre familial devait lever ce frein. La cessibilité du bail rural s'est accompagnée d'une meilleure rémunération du fermage et de la valorisation du droit au bail. Cependant, l'absence de dispositions fiscales spécifiques conduit à s'interroger sur la fiscalité des pas-de-porte (A). Pour tous les baux ruraux, les améliorations apportées au fonds par le preneur sont également source d'incertitudes et de complexités fiscales (B).

La fiscalité des pas-de-porte

– La fiscalité de l'indemnité due lors de la conclusion d'un bail rural cessible. – Le droit au bail rural est un élément de l'actif immobilisé non amortissable, nonobstant son incessibilité (C. rur. pêche marit., art. L. 411-35) et la prohibition des pas-de-porte (C. rur. pêche marit., art. L. 411-74) ^{1511094560978}. Depuis 2010, il est possible de convenir d'un pas-de-porte dans le cadre d'un bail cessible hors du cadre familial, supporté par le preneur au bénéfice du propriétaire lors de la conclusion du bail ou par le cessionnaire au profit du cédant (C. rur. pêche marit., art. L. 418-5) ^{1509041461930}. Le pas-de-porte est librement déterminé par les parties. Il peut être analysé de deux manières : soit comme un supplément de loyer, soit comme la contrepartie de la dépréciation de l'immeuble.

– Supplément de loyer. – Pour le bailleur, les sommes versées par le preneur en sus du loyer sont en principe prises en compte pour la détermination du revenu foncier, au même titre que le loyer proprement dit, dès lors que leur versement constitue une des conditions de la location ^{1509042585185}.

– Contrepartie de la dépréciation du capital. – Le versement d'une indemnité destinée à dédommager le bailleur d'une dépréciation de son capital à raison des droits qu'un statut d'ordre public accorde au preneur (faculté de cession à un tiers) ^{1509005036088}ne devrait pas être inclus dans les revenus fonciers de ce dernier, pour autant que cette dépréciation soit réelle et sous réserve des circonstances particulières susceptibles de motiver ce versement ^{1509044156166}. Concernant le bail cessible hors du cadre familial, la jurisprudence n'a pas encore eu l'occasion de se prononcer sur la qualification de ce droit d'entrée. Pour certains, ce dernier, sauf circonstances exceptionnelles témoignant d'une dépréciation manifeste du patrimoine du bailleur, s'analyse comme un supplément de loyer ^{1509046687426}. Pour d'autres, il paraît envisageable de tirer argument de la durée importante du bail cessible et de la faculté pour le preneur de céder son droit au bail pour considérer le pas-de-porte comme une compensation de la dépréciation du bien loué ^{1509011253759}. Pour le preneur, la question de la qualification revêt également une certaine importance. Qualifiée de supplément de loyer, l'indemnité est une charge déductible. Considérée comme l'acquisition d'un élément incorporel, elle est inscrite au bilan au titre des immobilisations non amortissables.

La fiscalité des améliorations

– La situation en cours du bail du côté du preneur. – En principe, le preneur exploitant n'a la faculté d'inscrire à l'actif de son entreprise que les biens dont il est propriétaire. Toutefois, les constructions et plantations sur sol d'autrui sont inscrites et amorties sur la durée normale d'utilisation de chaque élément (CGI, art. 39, D). L'amortissement se pratique sur la durée normale d'utilisation, indépendamment de la durée du bail. À son expiration, le preneur a la possibilité de déduire de son résultat imposable la perte correspondant à la valeur résiduelle des immobilisations cessant de figurer à l'actif de son bilan ^{1509052220040}. Cette perte représente la différence entre le prix de revient immobilisé et le montant des amortissements pratiqués. Si le bail est renouvelé, la perte n'est pas constatée à cette occasion ^{1509053974819}.

– La déductibilité de l'indemnité d'amélioration versée au preneur sortant. – Le preneur ayant apporté des améliorations au fonds loué par son travail ou ses investissements est indemnisé par le bailleur à l'expiration du bail (C. rur. pêche marit., art. L. 411-69 à L. 411-77), sans pouvoir en demander le remboursement directement au preneur entrant (C. rur. pêche marit., art. L. 411-76). Le traitement fiscal de cette indemnité a été mis en cohérence avec les règles de déductibilité des dépenses concernées ^{1509049621216}. En effet, si l'indemnité versée par le bailleur au preneur sortant couvre des améliorations qui auraient été déductibles si les dépenses avaient été engagées par le bailleur lui-même, elle est déductible de ses revenus fonciers. Corrélativement, son remboursement par le preneur entrant au bailleur est ajouté à ses revenus fonciers. À l'inverse, l'indemnité versée par le bailleur au preneur sortant couvrant des dépenses d'amélioration non déductibles n'est pas déduite, et son remboursement par le preneur entrant n'entre pas dans le champ de l'impôt ^{1509054622770}. Même en l'absence de toute indemnité, la valeur des immobilisations transférées est prise en compte dans les revenus fonciers au titre d'un supplément de loyer ^{1509055468593}. Cette imposition a lieu en principe au titre de l'année d'expiration ou de résiliation du bail, date à laquelle les améliorations sont supposées être mises à disposition du bailleur ^{1509058249221}. Cependant, cette solution pourrait être remise en cause par un arrêt récent, considérant que l'accession a lieu à l'expiration du bail initial ^{1509058515406}.

– Les droits d'enregistrement. – Le transfert de propriété résultant du droit d'accession s'opérant en vertu de la loi, n'engendre pas de droits de mutation ^{1509058819031}. Cette solution s'applique même si le bailleur indemnise le preneur. En revanche, la cession au bailleur des constructions ou plantations en cours de bail est soumise aux droits de mutation si le preneur en a conservé la propriété jusqu'à l'expiration du bail (accession différée).

L'impôt sur la fortune immobilière

Le foncier constitue la raison d'être du nouvel IFI (CGI, art. 964 à 983). L'immobilier professionnel en est exclu (§ I), tandis que le foncier n'ayant pas le caractère de bien professionnel est susceptible de bénéficier d'une exonération totale ou partielle lorsque les terres sont louées par bail à long terme (§ II).

Le foncier bien professionnel

Une distinction s'opère selon que le propriétaire exploitant exerce à titre individuel (A)ou en société (B).

L'exercice par l'exploitant en entreprise individuelle

– Les conditions de l'exonération. – Les biens professionnels ne sont pas pris en compte dans l'assiette de l'IFI (CGI, art. 975). Le caractère de bien professionnel n'est pas lié à l'inscription des terres au bilan de l'entreprise individuelle ^{1507217945818}. Ainsi, le caractère professionnel n'est pas retenu pour les locaux d'habitation des agriculteurs ^{1507217527441}ni pour les parcelles données à bail à un tiers, même lorsque ces biens sont inscrits à l'actif du bilan ^{1508680872180}.

Le caractère professionnel des terres est subordonné aux conditions suivantes :

les biens sont utilisés dans le cadre de l'activité agricole ;
l'activité agricole est exercée par le propriétaire des biens ou son conjoint ;
l'activité agricole est exercée à titre principal par le propriétaire des biens ;
les biens sont nécessaires à l'exercice de la profession.

Lorsqu'un exploitant exerce simultanément plusieurs professions, l'activité principale s'entend de celle constituant pour le redevable l'essentiel de ses activités économiques en temps passé, même si elle ne dégage pas la plus grande part de ses revenus. Dans l'hypothèse où ce critère ne peut être retenu, par exemple lorsque les diverses activités sont d'égale importance, l'activité principale est celle procurant à l'intéressé la plus grande part de ses revenus ^{1508669507553}. Le critère du revenu prépondérant s'apprécie abstraction faite des revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, plus-values des particuliers, ou des revenus se rattachant à une activité exercée antérieurement ^{1508669831429}. Cependant, si les différentes activités exercées par l'exploitant sont soit similaires, soit connexes ou complémentaires, elles sont considérées comme une seule et unique profession ^{1507218526715}.

L'exploitant individuel, les terres et l'IFI

1)Pierre-André, exploitant en polyculture dans le cadre d'une entreprise individuelle sur une surface de quarante hectares dont il est propriétaire, est par ailleurs associé d'une EARL exerçant la même activité sur 150 hectares. Les deux activités sont similaires et constituent une profession unique susceptible de bénéficier de l'exonération d'IFI au titre des biens professionnels.

2)Jean-Louis exerce une activité commerciale de travaux agricoles à façon. Il exerce par ailleurs une activité de polyculture sur une surface de cinquante hectares dont il est propriétaire. L'activité commerciale constitue son activité principale tant en terme de temps que de revenus. Cependant, l'activité agricole étant complémentaire à l'activité de travaux à façon, l'exploitation agricole utilisant le matériel de l'activité principale, Jean-Louis exerce une profession unique. Les terres ont ainsi le caractère de biens professionnels au regard de l'IFI.

L'exercice par l'exploitant en société

Lorsque le propriétaire est associé exploitant, le foncier dont il concède la jouissance à la société conserve le caractère de bien professionnel dès lors que la mise à disposition ou la location ne le prive pas de les utiliser pour les besoins exclusifs de son activité professionnelle à titre principal ^{1507479243823}. Les terres ne possèdent ce caractère professionnel que dans une certaine proportion, dépendant du pourcentage détenu par leur propriétaire, son conjoint ou son concubin notoire et leurs enfants mineurs (membres du foyer fiscal).

L'exploitant en société, le foncier et l'IFI

1)Émile, associé unique d'une EARL dans laquelle il exerce son activité professionnelle principale, possède 100 hectares de terres d'une valeur de 500 000 € qu'il met à la disposition de cette société. Émile détenant 100 % de parts de l'EARL, ses terres constituent un bien professionnel dans leur intégralité.

2)Les données sont les mêmes que l'exemple précédent, mais Émile est associé avec Karl dans une EARL. Ils détiennent respectivement 75 % et 25 % des parts et exercent tous les deux leur activité principale dans l'EARL. Émile ne détenant que 75 % des parts, les terres ne sont considérées comme bien professionnel qu'à concurrence de 375 000 € (500 000 × 75 %). Le solde, soit 125 000 €, rentre dans l'assiette de l'IFI.

3)Les données sont les mêmes que dans l'exemple précédent, mais Karl met également à la disposition de la société soixante hectares de terres d'une valeur de 300 000 €. Les terres des deux associés ont un caractère professionnel dans la limite du produit de la valeur de la totalité des terres mises à disposition par le pourcentage de participation de chacun, soit :

Le foncier loué par bail à long terme

Les immeubles ruraux loués par bail à long terme peuvent bénéficier d'une exonération totale au titre d'une assimilation à des biens professionnels (A)ou, à défaut, d'une exonération partielle (B).

Les immeubles ruraux loués par bail à long terme assimilés à des biens professionnels

– Le régime général de l'article 976, III, alinéa 1 du Code général des impôts (bail consenti à un exploitant individuel). – Cet article accorde la qualification de biens professionnels aux immeubles ruraux loués par bail à long terme ou par bail cessible lorsque les conditions suivantes sont remplies ^{1509002919807} :

le bien est donné soit à bail à long terme, soit à bail cessible ;
la durée du bail est au minimum de dix-huit ans ;
le bail est consenti par le bailleur à certains membres de sa famille ;
le preneur utilise le bien rural dans l'exercice de sa profession principale.

Lorsque ces conditions sont satisfaites, la qualité de biens professionnels est attribuée à la totalité des biens, de sorte que l'exonération est totale. L'assimilation à des biens professionnels est ainsi réservée aux biens ruraux loués à certains proches parents du bailleur, limitativement énumérés par la loi. Il s'agit du conjoint du bailleur, de son partenaire lié par un pacte civil de solidarité ou de son concubin notoire, de ses frères et sœurs, des ascendants ou descendants ou leurs conjoints respectifs tant du bailleur que de son conjoint, partenaire ou concubin notoire ^{1509003016185}.

Bail à long terme au profit d'un proche parent exploitant individuel

Mathilde loue par bail à long terme à sa fille Cassandre, exploitant individuel, 100 hectares de terres d'une valeur de 600 000 €.

Les terres ont la qualification de biens professionnels en totalité alors que Mathilde n'exerce pas d'activité agricole.

– Le régime général de l'article 976 V du Code général des impôts (exploitation en société). – Cet article accorde la qualification de biens professionnels aux biens ruraux donnés à bail à long terme ou à bail cessible au profit d'une société ou d'un associé de cette société lui apportant son droit au bail ou mettant les biens loués à sa disposition dans les conditions prévues aux articles L. 411-37 et L. 411-38 du Code rural et de la pêche maritime. La société preneur à bail doit être une société à objet principalement agricole contrôlée à plus de 50 % par les membres du cercle familial visés ci-dessus. Pour l'appréciation du seuil de 50 %, il convient de prendre en compte le capital et les droits de vote dans les assemblées générales détenus collectivement par l'ensemble des membres du cercle familial ^{1509003098117}. L'exonération attachée à ces biens ruraux est accordée à concurrence du pourcentage de participation détenu par les personnes précitées exerçant, dans la société à laquelle les biens sont loués, leur activité professionnelle principale. Ainsi, pour déterminer la fraction exonérée du bien rural, il convient de prendre en compte la seule participation des personnes, membres du groupe familial, exerçant leur activité principale dans la société.

Bail à long terme au profit d'un proche parent associé exploitant

1)Les données sont les mêmes que dans l'exemple précédent, mais la location est consentie au profit d'une EARL dont les parts sont intégralement détenues par Cassandre qui y exerce son activité principale. Les terres ont la qualification de biens professionnels en totalité alors que Mathilde n'exerce aucune activité agricole, dans la mesure où il s'agit d'un bail à long terme consenti à une société à objet principalement agricole contrôlée par un des membres de la famille du bailleur. Cassandre y exerce son activité principale.

2)Les données sont les mêmes que dans l'exemple précédent, mais Cassandre n'est pas seule associée dans l'EARL. Elle détient 70 % des parts et son frère Alexandre le solde en qualité d'associé non exploitant. Les terres ont la qualification de biens professionnels à concurrence de 70 % de leur valeur, soit 420 000 €, c'est-à-dire à proportion de la participation détenue par les associés y exerçant leur activité professionnelle principale.

– Le cas particulier des parts de GFA. – Les parts de GFA sont susceptibles de bénéficier d'une exonération totale en tant que biens professionnels sur le fondement de l'article 976 V du Code général des impôts. Cet article transpose l'exonération étudiée ci-dessus aux immeubles ruraux détenus par le biais d'un groupement foncier agricole. Les conditions sont identiques.

Le GFA doit :

s'interdire le faire-valoir direct ;
donner à bail rural à un proche parent du titulaire des parts ;
donner en location à une société ou à un associé de cette société lui apportant son droit au bail ou mettant les biens loués à sa disposition dans les conditions prévues aux articles L. 411-37 et L. 411-38 du Code rural et de la pêche maritime.

Il est exigé que les parts de GFA soient représentatives d'apports constitués par des immeubles ou des droits immobiliers à destination agricole. Par conséquent, les parts représentatives d'apports en numéraire ne bénéficient pas de l'exonération totale en qualité de biens professionnels ^{1508701739981}. Par ailleurs, il est nécessaire que les parts soient détenues depuis au moins deux ans par le redevable au 1^er janvier de l'année d'imposition. Ce délai n'est pas exigé du redevable qui, partie au contrat de constitution du groupement a, à ce titre, effectué des apports constitués exclusivement par des immeubles ou des droits immobiliers à destination agricole. La doctrine fiscale admet également que ce délai ne soit pas exigé du redevable ayant effectué de tels apports à l'occasion d'une augmentation du capital du GFA ^{1508690752563}.

Les immeubles ruraux loués par bail à long terme bénéficiant d'une exonération partielle

– Le régime général de l'article 976, III, alinéa 2 du Code général des impôts. – Cet article prévoit une exonération partielle à concurrence des trois quarts jusqu'à 101 897 € et de moitié au-delà pour les immeubles ruraux loués par bail à long terme. Cette exonération est identique pour les parts de GFA. Cette limite s'apprécie distinctement en présence d'immeubles ruraux et de parts de GFA. En pratique, l'exonération partielle s'applique lorsque les biens sont loués à des personnes autres que celles visées à l'article 976, III, alinéa 1 du Code général des impôts ou lorsque le bail est consenti à l'une de ces personnes, mais que celle-ci ne l'utilise pas dans le cadre de sa profession principale ^{1508700608658}. Les conditions de l'exonération partielle d'IFI des biens non professionnels sont les mêmes que celles du régime de faveur des droits de mutation à titre gratuit pour les biens loués par bail rural à long terme ^{1508691805824}. Il convient de s'y reporter. Toutefois, les descendants du preneur ne doivent pas être contractuellement privés de la possibilité d'une cession du bail à leur profit ^{1508700124911}. S'agissant du renouvellement du bail, une réponse ministérielle confirme l'application de l'ancien article 885 P du Code général des impôts aux biens ruraux dont le bail conclu à l'origine pour dix-huit ans est renouvelé pour une durée de neuf ans ^{1508700180775}. Contrairement au régime des mutations à titre gratuit (CGI, art. 793, 2, 3°), il n'est pas possible que le bail soit d'une durée inférieure à dix-huit ans ^{1508699385509}. Le législateur a par ailleurs étendu le bénéfice de l'exonération aux parts représentatives d'apports en numéraire ^{1508691991373}.