L'impôt sur la mutation

Les outils fiscaux spécifiques à la mutation s'articulent entre les mutations à titre onéreux (Sous-section I)et les mutations à titre gratuit (Sous-section II).

Les mutations à titre onéreux

Le régime particulier des preneurs

– Les conditions d'application du régime de faveur. – L'acquisition d'immeubles ruraux par les preneurs en place, que ce soit en pleine propriété, usufruit ou nue-propriété, bénéficie du taux réduit de 0,70 % (CGI, art. 1594 F quinquies D) ^{1508745784123}.

Ce régime de faveur suppose :

qu'au jour de l'acquisition, les immeubles soient exploités depuis au moins deux ans, soit en vertu d'un bail consenti à l'acquéreur personne physique, à son conjoint, à ses ascendants ou aux ascendants de son conjoint ou encore à la personne morale acquéreur ^{1508616004265} ;
en présence d'une personne morale acquéreur, l'existence d'un bail ou d'une mise à disposition à son profit (dans les conditions de l'article L. 411-37 du Code rural et de la pêche maritime ou de l'article L. 323-14 dudit code s'il s'agit d'un GAEC) ;
que l'acquéreur prenne l'engagement, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit quand il s'agit d'une personne physique, de mettre personnellement en valeur les biens acquis pendant un délai minimal de cinq ans à compter de la date du transfert de propriété ^{1508665882454}.

Le régime de faveur s'applique également à l'acquisition réalisée en vue de l'installation d'un enfant majeur ou mineur émancipé de l'acquéreur. Par tolérance, il est étendu à l'acquisition réalisée par un descendant issu d'un précédent mariage du conjoint du titulaire du bail et par un adopté simple lorsque la location a été consentie à l'adoptant ^{1508710257231}. En présence d'une exploitation agricole composée d'un bâtiment d'habitation et de terres, l'acquisition doit être réalisée par la même personne pour bénéficier du régime de faveur ^{1508617641639}. Par immeubles ruraux, il faut entendre ceux affectés à la production agricole au jour de la vente, à l'exception des bâtiments à usage d'habitation n'en constituant pas l'accessoire ^{1508741655859}. Lorsque le bail a été consenti au profit d'une société civile agricole, ses membres ne bénéficient pas du régime de faveur ^{1508664645762}. L'inobservation de l'engagement d'exploitation personnelle pendant cinq ans entraîne, en principe, la déchéance du régime de faveur.

– La déchéance du régime de faveur. – Deux causes de déchéance sont prévues :

la cessation de l'exploitation personnelle du fonds, dans le délai de cinq ans à compter de la date de son acquisition ;
et l'aliénation à titre onéreux, dans le même délai, de la totalité ou d'une partie du fonds ^{1508614073308}.

Il existe toutefois des dérogations à la déchéance liée à l'absence d'exploitation personnelle sous certaines conditions :

la location du bien à un descendant ou au conjoint du descendant, lequel s'engage lui-même à continuer l'exploitation personnelle du fonds jusqu'à l'expiration du délai de cinq ans à compter de la date d'acquisition initiale ;
la mise à disposition au profit d'une société civile agricole, lorsqu'elle est effectuée dans les conditions prévues à l'article L. 411-2 du Code rural et de la pêche maritime, c'est-à-dire notamment lorsque le propriétaire, auteur de la mise à disposition, participe effectivement à leur exploitation au sein de la société. Le BOFIP exige au surplus que la mise à disposition soit réalisée conformément à l'article L. 411-37 du même code et ne donne pas lieu, de ce fait, à l'attribution de parts sociales ^{1508613737793} ;
la concession à titre onéreux de la jouissance des biens, notamment par bail, à un groupement foncier agricole, un groupement agricole d'exploitation en commun, une entreprise agricole à responsabilité limitée, une société civile d'exploitation agricole (CGI, art. 1594 F quinquies, D, I, 2°, al. 4). Toutefois, l'acquéreur ou ses ayants cause à titre gratuit doivent continuer à mettre personnellement en valeur les biens acquis dans le cadre du groupement ou de la société, jusqu'à l'expiration du délai de cinq années à compter de la date d'acquisition ^{1508613907914}.

Des dérogations à l'obligation de conservation existent également dans les hypothèses suivantes :

l'apport à un groupement foncier agricole, un groupement agricole d'exploitation en commun, une entreprise agricole à responsabilité limitée, une société civile d'exploitation agricole ; à condition que l'apporteur prenne l'engagement pour lui, son conjoint ou ses ayants cause à titre gratuit, de conserver les parts jusqu'à l'expiration du délai de cinq ans à compter de la date de transfert de propriété initial (CGI, art. 1594 F quinquies, D, 2°, al. 3) ;
l'aliénation, lorsqu'elle est consentie à un descendant ou au conjoint d'un descendant, lequel s'engage à continuer l'exploitation personnelle ^{1508745973618}. Le BOFIP ne précisant pas le régime applicable à l'acquisition par le conjoint du descendant séparé de biens, il est possible d'étendre le principe de l'indifférence du régime matrimonial applicable à l'acquisition par le conjoint du preneur ;
l'échange, à la condition que l'engagement d'exploitation personnelle soit reporté sur les biens échangés et que ceux-ci soient d'égale valeur ^{1508746056361}.

En outre, certaines précisions sont apportées par la doctrine en cas d'apport :

l'engagement pris par l'apporteur doit être inclus dans l'acte d'apport ;
l'apport doit être à titre pur et simple ^{1511705441658} ;
les parts reçues doivent être conservées, mais aucune obligation n'est faite à l'apporteur de continuer à exploiter personnellement ;
la mutation à titre gratuit des parts suite à un décès ou à donation n'entraîne pas la remise en cause du régime de faveur, à condition que les héritiers ou donataires poursuivent l'engagement de conservation.

– Les effets de la déchéance. – La déchéance est sanctionnée par le paiement du complément de la taxe dont l'acquisition a été dispensée, augmentée de l'intérêt de retard décompté à partir du premier jour du mois suivant la date d'expiration du délai légal de présentation de l'acte à la formalité ^{1508742607420}. La déchéance ne porte que sur la partie du prix d'acquisition des immeubles pour lesquels l'engagement n'a pas été respecté. Dans l'hypothèse d'une vente au profit d'un descendant ou du conjoint d'un descendant, ce dernier est tenu solidairement au paiement des droits ^{1508746346431}.

Le régime particulier des jeunes agriculteurs

– Régime général de l'article 1594 F quinquies E du Code général des impôts. – Les droits réduits au taux de 0,70 % concernent les acquisitions d'immeubles ruraux réalisées dans des zones de revitalisation rurale définies à l'article 1465 A du Code général des impôts ^{1508749414418}par des jeunes agriculteurs bénéficiaires d'une dotation jeunes agriculteurs (DJA), qu'ils soient exploitants individuels ou associés d'une société civile agricole ^{1508749355934}. Son application est limitée dans le temps et dans son montant. En effet, les acquisitions réalisées doivent intervenir au cours des quatre années suivant l'octroi de la dotation jeunes agriculteurs ^{1508749458988}pour un montant total plafonné à 99 000 €. Comme pour le régime précédent, l'acquisition est entendue au sens large et s'applique également à la soulte dans un partage d'origine successorale ou communautaire. Concernant la nature des immeubles concernés et de la mutation, il convient de se référer au régime précédent. Pour le jeune agriculteur marié sous le régime de la communauté, l'acquisition seul pour le compte de la communauté lui permet de profiter du taux réduit sur la totalité du prix d'acquisition ^{1508749919566}, ce qui n'est pas le cas en régime séparatiste, la réduction ne portant que sur sa part ^{1508750218871}. Un certificat délivré par la direction départementale du travail attestant du bénéfice de la dotation jeunes agriculteurs (DJA) est produit à l'appui de la publication et, en cas d'acquisitions successives, un rappel de son application antérieure est porté dans l'acte.

– La déchéance du régime de l'article 1594 F quinquies E du Code général des impôts. – La suppression de la DJA ou la cessation d'activité dans le délai de cinq ans remet en cause le régime. La déchéance est sanctionnée par le paiement du complément de droits, outre l'intérêt de retard.

Le régime particulier des échanges d'immeubles ruraux

– Le bénéfice de l'exonération de taxe de publicité foncière ou droit d'enregistrement. – Il s'agit notamment des opérations effectuées conformément aux articles L. 124-3 et L. 124-4 du Code rural et de la pêche maritime. La doctrine administrative précise que les échanges d'immeubles ruraux susceptibles d'être considérés comme des opérations intercalaires doivent permettre de regrouper des terres et d'améliorer les conditions d'exploitation. L'échange bilatéral est toujours amiable, tandis que l'échange multilatéral peut éventuellement présenter un caractère obligatoire ^{1509006361818}. L'article L. 124-3 du Code rural et de la pêche maritime dispose que les immeubles échangés doivent être situés soit dans le même canton, soit dans un canton et dans une commune limitrophe. En dehors de ces limites, l'un des immeubles échangés doit être contigu aux propriétés de celui des échangistes qui le reçoit.

Par mesure de tolérance, les immeubles échangés peuvent être situés :

dans un canton et dans plusieurs communes limitrophes de ce canton, qu'elles appartiennent elles-mêmes à un ou plusieurs cantons ;
sur une commune non limitrophe du canton, à la condition qu'il s'agisse non de parcelles isolées, mais d'une exploitation ne présentant aucune solution de continuité ^{1511706138385}. Cependant, il y a lieu de considérer comme contigus des immeubles qui, sans être naturellement voisins les uns des autres, sont regardés comme les parties d'une même propriété. Ainsi, deux terrains séparés par un chemin rural, par un ruisseau ou par toute voie n'empêchent pas la continuité de l'exploitation. Mais ce caractère n'appartient pas à des immeubles séparés par un fleuve, par un chemin de fer ou par tout autre obstacle constituant une interruption réelle de communication entre les propriétés ^{1509007140764}. Seules les soultes d'échanges d'immeubles ruraux sont soumises au tarif prévu pour les ventes d'immeubles ^{1509008208114}.

– Le bénéfice de l'exonération d'impôt sur la plus-value. – Les plus-values réalisées lors de ces opérations sont exonérées (CGI, art. 150 U, II, 5°) ^{1509009760530}. En principe, la stipulation d'une soulte n'entraîne pas la requalification du contrat. Toutefois, ce principe ne vaut que si la soulte apparaît bien comme un accessoire de l'opération principale. Lorsqu'il y a disproportion entre la soulte et la valeur du bien acquis en échange, l'opération doit, en principe, être requalifiée en une simple vente. Toutefois, une décision a écarté toute requalification alors même que la soulte représentait plus de sept fois la valeur du bien reçu en échange ^{1509009944175}.

Le régime particulier des ventes et substitutions SAFER

– Le régime général de l'article 1028 terdu Code général des impôts. – Cet article dispense les cessions réalisées par la SAFER de toute perception au profit du Trésor.

L'application de ce régime de faveur suppose la réunion de deux conditions :

que la cession soit effectuée en application de l'article L. 141-1 du Code rural et de la pêche maritime, ce qui signifie qu'elle doit porter sur des immeubles ruraux ;
que les biens sur lesquels elle porte coniservent une destination conforme aux dispositions de l'article précité pendant le délai de dix ans à compter du transfert de propriété.

La qualification de biens ruraux est confiée à l'appréciation de la SAFER ^{1508753731041}. La condition de maintien de la destination, prévue à l'article L. 141-1 du Code rural et de la pêche maritime, est satisfaite lorsque l'acquéreur prend l'engagement, pour lui et ses ayants cause, de conserver celle-ci pendant dix ans dans un cahier des charges établi par la SAFER ^{1508753971392}.La prise de cet engagement engendre l'exonération de toute perception au profit du Trésor (CGI, art. 1028 ter, I). Ce dispositif de faveur est également applicable aux mutations intervenant au titre de la substitution par une SAFER d'un acquéreur de son choix dans le bénéfice de la promesse régularisée initialement à son profit (CGI, art. 1028 ter, II) ^{1508761827675}. Les conditions exposées ci-dessus sont reprises et les engagements sont constatés dans un acte réitératif auquel intervient la SAFER.

Deux conditions sont requises pour l'application de ce régime :

les droits de la SAFER doivent provenir d'une promesse unilatérale ou synallagmatique de vente, avec ou sans condition suspensive, ayant date certaine ^{1508761964082} ;
et la substitution doit être effectuée dans les six mois de la conclusion de la promesse authentique ou de son enregistrement.

Ainsi, cette dernière condition est respectée non seulement par la réalisation de l'acte de vente dans ce même temps, mais aussi par la régularisation d'un acte de substitution ayant date certaine dans ce même délai ^{1508761920058}.

– La déchéance du régime de l'article 1028 terdu Code général des impôts. – La mutation à titre gratuit ou onéreux, portant sur des biens soumis à l'engagement, ne constitue pas en tant que telle une cause de déchéance ^{1508760193232}. L'acquéreur peut, pendant le délai de dix ans, sans encourir la déchéance, vendre, donner ou louer, dès lors que ses ayants cause ou ayants droit respectent la destination agricole contenue dans le cahier des charges ^{1508760569242}. Tel n'est pas le cas lorsque l'ensemble immobilier est utilisé comme résidence d'agrément sans maintien de l'exploitation agricole ^{1508760637384}. Le contrôle de la conformité de la destination appartient à la SAFER. Ainsi, le rôle de l'administration se borne à tirer les conséquences de la constatation du non-respect du cahier des charges par la SAFER ^{1508762275196}. Le contrevenant s'expose au rattrapage des droits, augmentés de l'intérêt de retard. En cas de rupture partielle, le redressement ne porte que sur la partie des biens pour lesquels l'engagement n'est pas respecté ^{1511697376612}. Les commissions perçues au titre des substitutions représentent environ 70 % des ressources de la SAFER. Elles sont en réalité supportées par les collectivités territoriales, privées des droits d'enregistrement. Comme l'énonce la Cour des comptes, « il est apparu que de telles opérations peuvent intervenir alors que l'opération de vente a déjà été conclue sur le principe » ^{1511699317267}. En bénéficiant du savoir-faire de la SAFER, le vendeur et l'acheteur sont ainsi certains de la bonne fin de l'opération et de l'obtention de l'autorisation de la commission de contrôle des structures. Pour la Cour des comptes, l'outil de la substitution ne conduit pas la SAFER à remplir pleinement ses missions fixées dès le début des années 1960 : favoriser l'installation des jeunes agriculteurs et permettre l'existence de structures d'exploitation de taille moyenne.

Les apports et les cessions

La formation d'une société implique la réalisation d'apports effectués par les associés à la société. Les apports sont purs et simples, à titre onéreux ou mixtes.

La fiscalité des apports

– Les apports purs et simples réalisés lors de la constitution de la société. – Les apports purs et simples réalisés lors de la constitution d'une société civile agricole relevant de l'IR sont exonérés de droits d'enregistrement, ainsi que de la taxe de publicité foncière.

La fiscalité des apports est différente pour une société relevant de l'IS. En effet, les droits de mutation sont en principe perçus :

au taux de 5 % pour les apports d'immeubles ou de droits immobiliers ;
pour les apports de fonds de commerce, clientèle, droit au bail, au taux global de 3 % sur la fraction comprise entre 23 000 € et 200 000 €, et de 5 % au-delà.

Toutefois, ces apports réalisés lors de la constitution de la société à l'IS sont exonérés s'ils portent sur l'ensemble des éléments d'actif immobilisé affectés à l'exercice de l'activité et que l'apporteur s'engage à conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie (CGI, art. 810, III).

– Les apports à titre onéreux réalisés lors de la constitution de la société. – Les apports à titre onéreux dans les sociétés agricoles à l'IR sont souvent la contrepartie d'une prise en charge d'un passif personnel de l'apporteur par la société. Cette prise en charge rend en principe exigibles les droits de mutation à titre onéreux à hauteur du montant du passif. En présence d'un apport mixte, les immeubles étant soumis à une taxation de 5 % (CGI, art. 810, III), il est possible d'imputer le passif sur les biens mobiliers (matériel, stock, créance), soumis à un droit fixe de 125 €.

Toutefois, les sociétés agricoles, GAEC, EARL, GFA exploitants ou non exploitants, groupements forestiers, GFR, bénéficient d'une exonération pour les apports à titre onéreux (CGI, art. 810 bis, al. 1).

Les SCEA n'en bénéficient en revanche qu'en remplissant les conditions suivantes :

l'apport est réalisé par une personne physique et porte sur l'ensemble des éléments d'actifs immobilisés affectés à l'exercice d'une activité professionnelle dans les conditions de l'article 151 octiesdu Code général des impôts ;
l'apport est effectué à titre pur et simple au-delà de l'engagement du passif grevant l'immeuble apporté ;
l'apporteur s'engage à conserver les droits sociaux pendant trois ans.

– Les apports réalisés après la constitution de la société. – Les apports sont soumis au droit fixe de 375 €, porté à 500 € si le capital social est supérieur à 225 000 € après l'apport.

La fiscalité des cessions de droits sociaux

– Les cessions de parts de sociétés agricoles relevant du droit fixe de 125 €. – Les cessions de parts de sociétés civiles à objet principalement agricole sont enregistrées au droit fixe de 125 €. Au nombre de ces sociétés figurent les GAEC, EARL, SCEA à l'IR, GFA exploitant ou non, groupements forestiers, GFR. Les GAEC et les SCEA à l'IS bénéficient de ce même droit fixe. En revanche, les EARL à l'IS sont soumises au régime de droit commun applicable aux droits sociaux autres que les actions.

Les mutations à titre gratuit

Les baux à long terme

– Dispositif général de l'article 793, 2, 3° du Code général des impôts. – Il est prévu une exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit pour les biens donnés à bail rural à long terme, à hauteur de 75 % de leur valeur jusqu'à 101 897 € et 50 % au-delà. Cette limite s'apprécie par héritier, légataire ou donataire et s'applique sans qu'il y ait lieu de rechercher le degré de parenté. Pour apprécier le seuil, il est tenu compte des donations effectuées depuis moins de quinze ans (CGI, art. 793 bis). En présence d'immeubles ruraux loués par bail à long terme et de parts de GFA, l'exonération s'applique au titre de chaque catégorie de biens ^{1508609858842}.

Le bénéfice de cet avantage fiscal est subordonné au respect des conditions suivantes :

le bien transmis constitue un bien rural ;
il fait l'objet d'un bail à long terme ou d'un bail cessible hors du cadre familial au jour de la transmission ;
le bail est consenti depuis au moins deux ans lorsque le preneur est le donataire ou un membre de sa famille ;
le bien donné doit rester la propriété du donataire, héritier ou légataire, pendant cinq ans à compter de la mutation à titre gratuit.

– La nature des biens. – Les biens doivent être affectés à la production de récoltes agricoles ou de fruits naturels ou artificiels, tels que prairies, terres labourables ou vignobles. Présentent également le caractère d'immeubles ruraux les bâtiments d'exploitation et ceux destinés à l'habitation de l'exploitant ou du personnel, constituant une unité économique ^{1507483576474}. S'agissant d'un bâtiment à usage de gîte, la réponse doit être recherchée au regard des règles civiles et fiscales. L'article L. 411-35 du Code rural et de la pêche maritime interdit la sous-location, mais permet au preneur de consentir des sous-locations pour un usage de vacances ou loisirs à condition que les durées n'excèdent pas trois mois consécutifs sans que cela puisse remettre en cause le principe de l'incessibilité du bail rural. Pour la doctrine administrative, les activités commerciales annexes ne remettent pas en cause l'avantage fiscal, dès lors que ces dernières sont compatibles avec l'application du statut du fermage ^{1507484076376}. La question de l'application de l'exonération se pose également en présence d'un bail à long terme portant sur des biens n'étant pas tous ruraux. La doctrine administrative est claire : l'exonération ne s'applique pas sur de tels biens ^{1507905707519}. Enfin, il importe peu que la donation porte sur la pleine propriété, l'usufruit ou la nue-propriété des biens loués ^{1508653988368}.

– La nature du bail. – Pour que l'exonération puisse être valablement appliquée, il est nécessaire que les biens soient donnés à bail à long terme dans les conditions prévues par les articles L. 416-1 à L. 416-6, L. 416-8 et L. 416-9 du Code rural et de la pêche maritime.

Sont ainsi concernés par l'exonération :

les baux à ferme ;
les baux à métayage ;
les baux à domaine congéable ;
les baux à carrière ;
et les baux cessibles hors du cadre familial.

L'article L. 416-8 du Code rural et de la pêche maritime, par le biais d'un renvoi de textes, rend applicables aux baux à long terme la plupart des dispositions du statut du fermage. L'administration fiscale serait certainement en droit de se saisir de toute infraction à ce statut d'ordre public pour tenter de remettre en cause l'application de l'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit.

– L'absence de forme authentique et de publication. – L'exonération n'est pas subordonnée à la forme authentique du bail à long terme ni à sa publication, pourtant obligatoire sur le plan civil ^{1507468410306}. Ainsi, un bail à long terme sous seing privé est pleinement efficace entre les parties et bénéficie de l'exonération des droits de mutation à titre gratuit. Le défaut d'enregistrement, faute de date certaine pour justifier du respect de la durée du bail, peut conduire l'administration fiscale à refuser l'exonération. Seul le bail cessible hors du cadre familial est impérativement passé en la forme authentique pour être efficace et bénéficier de l'exonération (C. rur. pêche marit., art. L. 418-1, al. 1). Par ailleurs, la publication au service de la publicité foncière est exonérée de taxe sur la publicité foncière (CGI, art. 743, 2°).

– La durée du bail. – Le bail à long terme est en principe d'au moins dix-huit ans. Aux termes de l'article L. 416-4 du Code rural et de la pêche maritime, il est possible de conclure un bail à long terme d'une durée inférieure à dix-huit ans dès lors que le fermier est à plus de neuf ans de l'âge de la retraite et que ce bail lui permet d'y parvenir.

– Le bail avec une clause de jouissance différée. – En revanche, l'exonération ne s'applique pas lorsque la transmission intervient avant la prise d'effet du bail. Ainsi, l'exonération ne s'applique pas lorsque le décès ou la donation intervient alors que le bail n'a pas encore pris effet, une clause retardant l'entrée en jouissance du preneur ^{1508655258524}.

– Le bail avec une clause de rétroactivité. – La clause de rétroactivité n'est pas opposable à l'administration fiscale. La seule tolérance anciennement admise par la doctrine était une date antérieure à la date de l'acte correspondant au début de l'année culturale ^{1508610112612}. Le BOFIP n'abordant plus la question de l'entrée en jouissance rétroactive, il est prudent de ne pas en prévoir. Dans l'hypothèse de la conversion d'un bail de neuf ans en un bail à long terme, le délai de dix-huit ans se décompte à compter de la conversion.

– Le bail à long terme renouvelé tacitement. – Aux termes de l'article L. 416-1 du Code rural et de la pêche maritime, le bail à long terme d'au moins dix-huit ans est renouvelable par périodes de neuf ans, aux mêmes conditions, sans qu'il soit nécessaire de faire un écrit. L'absence de renouvellement expresse ne remet pas en cause le bénéfice de l'exonération de l'article 793 du Code général des impôts ^{1507470976857}. En conséquence, il n'est pas nécessaire de conclure un nouveau bail rural à long terme pour bénéficier du régime de faveur.

– Le bail cédé. – Le bail peut avoir été cédé au conjoint du preneur ou à ses enfants, l'article L. 411-35 du Code rural et de la pêche maritime autorisant une telle cession. Il est préférable que la cession ait été constatée par écrit, voire enregistrée pour être opposable à l'administration fiscale.

– La privation de la faculté de céder le droit au bail au profit du conjoint du preneur ou de ses enfants. – La faculté de cession prévue à l'article L. 411-35 du Code rural et de la pêche maritime ne peut être écartée dans les baux ruraux de neuf ans. En revanche, il est possible, dans un bail à long terme autre qu'un bail à long préavis (C. rur. pêche marit., art. L. 416-3, al. 1), de priver les descendants du preneur du bénéfice de cette faculté. Une telle clause ne remet pas en cause l'exonération des droits de mutation à titre gratuit, mais ne peut s'étendre au conjoint. Il est également possible de la prévoir, dans l'hypothèse visée ci-dessus, d'un bail conclu à plus de neuf ans et moins de dix-huit ans de l'âge de la retraite du preneur ^{1507469989916}.

– La résiliation anticipée du bail. – La résiliation anticipée d'un bail rural à long terme postérieurement à l'octroi des exonérations ne remet pas en cause le régime de faveur, dès lors que les héritiers ou donataires conservent les biens exonérés dans leur patrimoine pendant cinq ans ^{1507475522078}.

– L'antériorité du bail de deux ans. – Le délai de deux ans s'impose en matière de donation et dans l'hypothèse où le bail rural à long terme a été consenti au profit ^{1508654470212} du donataire, de son conjoint ou de l'un de leurs descendants ou d'une société contrôlée par une ou plusieurs de ces personnes. Cette notion de société contrôlée n'est pas définie. La documentation fiscale antérieure au BOFIP précisait cette notion en ces termes : « Une société doit être considérée comme contrôlée par le bénéficiaire de la transmission, son conjoint ou un de leurs descendants, non seulement lorsque les intéressés détiennent la majorité des voix, mais également lorsque, sans posséder cette majorité, ils contrôlent, en fait, ladite société » ^{1507489917983}. Si ces précisions n'ont pas été reprises, le simple fait d'être associé exploitant, même non gérant, paraît suffisant pour regarder un donataire comme disposant du contrôle de la société.

– L'obligation de conserver pendant cinq ans. – Pour bénéficier du régime de faveur, les donataires ou héritiers doivent s'engager à conserver les biens transmis pendant cinq ans. Ainsi, il convient d'être attentif à la chronologie des opérations. En effet, la déchéance du régime de faveur est prononcée lorsque le bien reçu sort du patrimoine de son ou de ses bénéficiaires, situation rencontrée en cas de vente ou de donation de tout ou partie du bien reçu ^{1508301174435}, que celle-ci porte sur de la pleine propriété, de la nue-propriété ou de l'usufruit. L'exonération est également remise en cause si, dans ce délai, l'héritier ou le donataire fait apport des biens à un groupement foncier agricole, et ce même s'il conserve les parts pendant cinq ans. En effet, l'apport met fin à la conservation personnelle des biens reçus et, par conséquent, au régime de faveur ^{1508655615799}. Ainsi, il convient d'effectuer l'apport au GFA avant la donation. Cependant, l'engagement ne porte que sur la conservation des biens et non le maintien du bail à long terme. Ainsi, la résiliation amiable du bail intervenant avant le dépôt de la déclaration de succession n'est pas de nature à priver les héritiers de l'exonération partielle dès lors que le bail était en cours au jour du décès ^{1508655583116}. Toutefois, la résiliation du bail dans le délai de cinq ans de conservation ne doit pas faire apparaître sa fictivité. Cette dernière pourrait être soulevée par l'administration fiscale si elle arrivait à démontrer que lors de la conclusion du bail, les parties avaient l'intention d'opérer une résiliation à brève échéance.

L'exonération partielle n'est pas remise en cause en cas :

de transmission à titre gratuit résultant du décès du bénéficiaire dans les cinq ans de la mutation initiale ;
d'échange, à condition que le respect de la conservation du bien cédé soit reporté sur les biens ruraux reçus en contre-échange et que les biens reçus soient d'une valeur au moins égale à celle des biens cédés ^{1511172901876} ;
de partage ou de licitation pendant le délai de cinq ans avec ou sans soulte ^{1508657510868} ;
d'apport en jouissance à une société civile agricole, quelle que soit sa forme ;
d'apport pur et simple au profit d'un GAEC ;
d'expropriation.

– La faculté de limiter le bénéfice de l'exonération lors du règlement de la succession. – Le non-respect de l'obligation de conservation pour une fraction seulement remet en cause l'exonération sur l'ensemble des biens reçus par le ou les bénéficiaires. Les héritiers ne souhaitant pas conserver une partie de l'exploitation ont la faculté, lors du dépôt de la déclaration de succession, de solliciter le bénéfice de l'article 793 du Code général des impôts partiellement. Cette volonté doit être clairement exprimée ^{1507493378437}.

– La déchéance de l'avantage. – En présence d'une donation-partage pure et simple ou d'un partage pur et simple, chacun des donataires ou héritiers est taxé sur les biens dont il est alloti. Ainsi, seul l'attributaire des biens loués à long terme bénéficie de l'exonération partielle. Inversement, en cas de donation-partage ou de partage avec soulte, l'ensemble des donataires ou héritiers bénéficie de l'exonération partielle. Dans la première hypothèse, le non-respect de l'engagement de conservation ne remet en cause que l'exonération dont avait profité le copartageant attributaire. Dans la seconde hypothèse, le non-respect de l'engagement remet en cause la totalité de l'exonération concédée, sans considération de la personne attributaire. En l'absence de partage, les conséquences sont les mêmes. Le non-respect par un seul des indivisaires remet en cause l'avantage pour l'ensemble des biens transmis et des bénéficiaires. En cas de pluralité de biens et de baux à long terme, la déchéance affectant les biens compris dans un bail ne s'étend pas aux autres biens concernés par d'autres baux ^{1507578559941}. Lorsque le bien transmis de manière indivise a été par la suite partagé, le partage ne remet pas en cause le régime de faveur, peu importe qu'il soit avec ou sans soulte ^{1508610764394}. Cependant, pour que l'exonération soit définitivement acquise, il est nécessaire que l'attributaire conserve la propriété du bien pendant le délai de cinq ans. Le non-respect de cette condition emporte la déchéance du régime de faveur uniquement pour le copartageant attributaire ^{1508610790415}.

– L'évaluation des immeubles ruraux loués à long terme. – Il convient de retenir la valeur vénale décotée d'un abattement proportionnel à la durée du bail restant à courir ^{1508616393991}. En présence d'un bail consenti par un père à son fils, bénéficiaire de la transmission, l'administration considère que l'indisponibilité du bail doit également être prise en compte ^{1508611516920}. En pratique, l'administration admet un abattement de 20 %, mais le taux de la décote peut varier en fonction de la durée restant à courir et des clauses du bail ^{1508616538871}. Pour le calcul d'une plus-value en cas de revente, le prix d'acquisition à retenir s'entend de la valeur vénale ayant servi de base à la liquidation des droits de mutation à titre gratuit. L'exonération de l'article 793, 2, 3° du Code général des impôts n'est donc pas prise en compte ^{1508611752671}.

– Les effets de la déchéance. – Le non-respect de l'obligation de conservation pendant cinq ans entraîne le rappel des droits dont la mutation gratuite a été exonérée, majorés de l'intérêt de retard (CGI, art. 1727).

Les parts de GFA

– Dispositif général de l'article 793, 1, 4° du Code général des impôts. – Il est prévu une exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit réservée aux parts de GFA ^{1508213774977}.

Le bénéfice de cet avantage fiscal est subordonné aux conditions suivantes :

les statuts du GFA lui interdisent l'exploitation en faire-valoir direct ;
la totalité des immeubles à destination agricole constituant son patrimoine est donnée à bail à long terme ou à bail cessible hors du cadre familial ;
les parts sont détenues depuis au moins deux ans par le donateur ou le défunt ;
le bail est consenti depuis au moins deux ans lorsque le preneur est le donataire ou un membre de sa famille ;
les parts reçues doivent rester la propriété du bénéficiaire de la mutation à titre gratuit pendant une durée minimale de cinq ans.

Si les conditions sont remplies, l'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit est à hauteur de 75 % jusqu'à 101 897 € et 50 % au-delà, appréciée par donataire, légataire ou héritier.

– La présence d'immeubles non agricoles dans un GFA. – Le capital d'un GFA doit être constitué par des apports en propriété d'immeubles ou de droits immobiliers à destination agricole ou par des apports en numéraire (C. rur. pêche marit., art. L. 322-8) ^{1507902657479}. Toute infraction à ces dispositions donne en principe lieu au remboursement des avantages financiers et fiscaux attachés aux GFA. Ce risque de déchéance est par ailleurs rappelé par l'article 793, 1, 4°, alinéa 7 du Code général des impôts. Ainsi, les statuts d'un GFA ne devraient jamais faire état d'apports d'immeubles sans destination agricole. Cette position contestable ^{1507903332044}a poussé le législateur, en 1995, à créer le groupement foncier rural (GFR), dont l'objet est précisément de rassembler des biens à destination agricole et forestière. Des bâtiments initialement affectés à l'habitation des preneurs peuvent également perdre par la suite cette destination. L'administration fiscale a récemment évolué sur la question de l'exonération des droits en présence d'un GFA détenant des immeubles non agricoles ^{1507901308405}. Jusqu'alors, la doctrine administrative exigeait une exclusivité de destination pour l'application de l'exonération, alors même que cette exigence ne figure pas dans le texte. La nouvelle rédaction du BOFIP laisse entendre que l'exonération peut s'appliquer même si le GFA détient des immeubles sans destination agricole ^{1507912013361}. Si la détention par le GFA de biens n'ayant pas ou plus de destination agricole semble possible, il ne faut pas oublier que l'objet social d'un GFA est voué à la création ou la conservation d'une ou plusieurs exploitations agricoles (C. rur. pêche marit., art. L. 332-6) ^{1507912309029}.A contrario, un GFA propriétaire de biens sans destination agricole pourrait être en infraction par rapport à son objet légal ^{1507907800230}. Il a été évoqué par un auteur l'imprudence d'un GFA à détenir plus de 50 % de biens sans destination agricole ^{1507908836632}. La proportion d'immeubles non ruraux susceptible de dénaturer le GFA est appréciée au cas par cas par l'administration fiscale. En présence d'immeubles non ruraux compris dans l'assiette du bail à long terme, l'exonération ne s'applique que partiellement sur la valeur des parts du GFA correspondant aux immeubles à destination agricole loués par bail à long terme ^{1508213091527}.

– La présence d'associés personnes morales dans un GFA. – Une personne morale ne peut, en principe, être membre d'un GFA (C. rur. pêche marit., art. L. 332-1).

Ce principe souffre certaines exceptions au profit :

de la SAFER ;
des sociétés civiles autorisées à procéder à une offre au public de titres financiers et agréées pour cet objet unique par arrêté conjoint du ministre de l'Économie et du ministre de l'Agriculture (C. rur. pêche marit., art. L. 322-3) ;
des entreprises d'assurance et de capitalisation régies par le Code des assurances ;
des coopératives agricoles et des sociétés d'intérêt collectif agricole.

Le non-respect de cette exclusion est de nature à faire courir un double risque au GFA :

civil, avec une dégénérescence possible en une société civile de droit commun ;
fiscal, avec la déchéance des avantages fiscaux déjà obtenus et l'inapplicabilité pour l'avenir des régimes de faveur ^{1508622347605}.

– L'interdiction d'exploitation en faire-valoir direct. – Un GFA bailleur à métayage bénéficie de l'exonération des droits de mutation à titre gratuit dès lors qu'il ne participe pas en fait à la direction de l'exploitation ^{1508676709892}.

– La nécessité de donner à bail à long terme les immeubles ruraux. –L'article 793, 1, 4° du Code général des impôts pose cette condition à l'exonération. L'exonération ne s'applique que si la totalité des immeubles agricoles compris dans le patrimoine du groupement est donnée à bail à long terme ou à bail cessible hors du cadre familial ^{1507909903088}. Ainsi, il n'est pas possible pour un GFA de consentir notamment un bail emphytéotique pour une ferme photovoltaïque ou pour un parc éolien. Une telle activité est dépourvue de tout lien direct ou indirect avec l'objet de ce type de groupements ^{1507915965905}. La solution est identique en cas de conclusion d'un bail à construction ou d'un contrat de fortage. Tout manquement entraîne une remise en cause de l'application du régime d'exonération des droits de mutation à titre gratuit et une déchéance des exonérations déjà obtenues (exonérations DMTG et IFI, droit fixe de 125 € de l'article 730 bisdu Code général des impôts pour les cessions de parts de GFA). Une telle irrégularité, affectant la qualification de la société mais ne remettant pas en cause l'existence du contrat social, peut disqualifier le GFA en SCI (C. rur. pêche marit., art. L. 322-18). Pour éviter une déchéance des régimes de faveur, notamment pour le passé, le GFA peut être volontairement transformé en SCI. Un retrait partiel d'actifs peut également être envisagé. En toute hypothèse, il convient de veiller à ce que la dernière opération ayant bénéficié d'un régime de faveur remonte à plus de cinq ans ^{1509005670468}.

Le principe selon lequel tous les immeubles ruraux détenus par le GFA doivent faire l'objet d'un bail à long terme est apprécié avec sévérité. Ainsi, il a été jugé qu'un GFA propriétaire de 104 hectares, ayant omis d'inclure trois hectares dans le bail à long terme, perdait le régime de faveur ^{1508677557950}.

– Le bail à long terme doit être d'au moins dix-huit ans. – Le GFA peut être constitué le même jour que la conclusion du bail à long terme de dix-huit ans. Il convient d'être prudent sur la durée du bail, ce dernier ne commençant réellement à produire ses effets qu'à compter de l'immatriculation du GFA. Pour éviter cet écueil, il faut recommander la mise en place d'un bail d'une durée un peu supérieure à dix-huit ans.

– La durée de détention de deux ans. – L'exonération n'est en principe applicable qu'aux parts détenues depuis deux ans au moins par le donateur ou le défunt au moment de la mutation. Ce délai n'est pas exigé lorsque le donateur ou le défunt a été partie au contrat de constitution du GFA et a, à ce titre, effectué des apports constitués exclusivement d'immeubles ou droits immobiliers à destination agricole ^{1507930137591}. Si une donation est envisagée immédiatement après la constitution du GFA, les associés doivent s'abstenir de faire un apport en numéraire et de procéder à des acquisitions pour le compte de cette structure. Il est préférable que ceux-ci les acquièrent à titre personnel et en fassent ensuite l'apport au GFA ^{1508215570134}. Cette solution ne s'applique pas aux parts attribuées en cours de vie sociale dans le cadre d'une augmentation de capital en contrepartie d'un apport en numéraire. Cependant, comme pour les immeubles ruraux loués par bail à long terme, le délai de deux ans peut de nouveau trouver à s'appliquer dès lors que le donataire est le preneur à bail.

– La donation démembrée des parts. – Un GFA ne peut pas être simplement nu-propriétaire d'immeubles ruraux, peu important que ces derniers aient été apportés ou achetés. L'article L. 322-8, alinéa 2 du Code rural et de la pêche maritime dispose en effet que : « L'apport d'un bien grevé d'usufruit doit être fait simultanément par le nu-propriétaire et par l'usufruitier ». Par ailleurs, l'objet même d'un GFA étant d'assurer ou de faciliter la gestion des exploitations dont il est propriétaire, notamment en les donnant en location (C. rur. pêche marit., art. L. 322-6), ce dernier serait impossible si le GFA était seulement nu-propriétaire. Si le GFA doit être pleinement propriétaire des immeubles ruraux, la donation des parts de GFA peut être consentie avec réserve d'usufruit.

– L'apport des biens ruraux au GFA avant la donation ou la donation des biens ruraux avant l'apport au GFA ? – L'apport des biens agricoles au GFA constitue une cession à titre onéreux susceptible d'entraîner une taxation au titre des plus-values immobilières ^{1508623289595}. La donation des immeubles ruraux avant l'apport au GFA permet de purger ces plus-values. Cependant, une telle opération peut être remise en cause par l'administration fiscale au titre de l'abus de droit (LPF, art. L. 64). Même si en matière de donation avant cession, le Comité consultatif pour la répression des abus de droit (aujourd'hui Comité de l'abus de droit fiscal) a considéré que ces opérations n'en relevaient pas, il semble imprudent d'étendre cette solution à la donation avant apport.

– L'évaluation de la fraction exonérée des parts de GFA. – Pour déterminer la fraction de la valeur des parts de GFA exonérée, il convient de rechercher dans l'actif de la société la valeur des immeubles ruraux apportés ou achetés par le GFA et donnés à bail à long terme. Les autres actifs du GFA sont exclus du bénéfice du régime de faveur. Les immeubles non utilisés pour les besoins de l'exploitation agricole en sont également exclus. Selon son affectation, le passif est imputé en priorité sur les biens loués à long terme ou sur les autres actifs.