Méthode de l'imputation

Dans cette hypothèse, la convention fiscale ne réserve pas le droit d'imposer à un État en particulier. Les deux États vont imposer le revenu et la double imposition est évitée au moyen d'un crédit d'impôt. Le contribuable peut déduire de l'impôt qu'il doit dans l'État de sa résidence, un crédit d'impôt représentatif de l'impôt payé dans l'autre État. Il s'agit du montant effectivement acquitté et non celui qui serait théoriquement dû.

Le système français réserve le système de l'imputation aux revenus qui font l'objet d'une imposition à la source, tels que les dividendes, intérêts et redevances ou pour les revenus artistiques et sportifs.

L'imputation d'un crédit d'impôts n'est possible que si une convention fiscale l'autorise ^{1534363493359}. En l'absence de convention, aucun crédit d'impôt n'est imputable. Toutefois, dans ce cas particulier, le montant de l'impôt payé à l'étranger devient déductible des revenus sur le fondement des articles 13 et 122 du Code général des impôts.

À titre exceptionnel, et en dehors du domaine conventionnel, le droit interne a prévu deux champs d'application du mécanisme de crédit d'impôt : l'impôt sur la fortune immobilière et les droits de mutation à titre gratuit.

Étudions, dans un premier temps les différentes façons d'appliquer la méthode de l'imputation, qui peut être partielle (A), intégrale (B)ou forfaitaire (C)puis, dans un second temps, les caractéristiques du crédit d'impôt français (D).

Les conventions fiscales peuvent ne pas réserver le droit d'imposer à un État en particulier. Dès lors, l'actif successoral pourra être imposable tant dans l'État de résidence du défunt que dans l'État du lieu de situation des biens.

La double imposition est évitée au moyen d'un crédit d'impôt accordé par l'État de résidence du défunt, égal à l'impôt acquitté dans l'État de situation du bien, dans la limite de l'impôt dû dans l'État de résidence. Concrètement, l'État du domicile du défunt annule son impôt, mais il ne rembourse pas aux héritiers (légataires ou donataires) un excédent de crédit d'impôt.

Cette méthode est retenue dans les conventions conclues avec l'Allemagne, le Canada, la Belgique (pour les seuls défunts domiciliés en France), le Congo, les États-Unis, l'Italie, la Nouvelle-Calédonie, le Royaume-Uni et Saint-Pierre-et-Miquelon. L'imputation peut être partielle, intégrale ou forfaitaire (pour approfondissement, se reporter à la deuxième commission, supra, aux n^os et s.).

Imputation partielle

En cas d'imputation partielle, le crédit d'impôt est plafonné au montant de l'impôt dû dans cet État sur les revenus qui ont leur source dans l'autre État. Cette solution, qui en pratique a la préférence des États, s'explique par l'acceptation par ces derniers d'annuler leur propre impôt, mais par le refus de rembourser au contribuable un impôt payé à l'étranger. Dans ce cas, il persiste une légère double imposition.

Imputation intégrale

Cette méthode est peu utilisée, car les États utilisent plus volontiers l'imputation partielle. Elle consiste à autoriser la déduction de la totalité de l'impôt payé dans l'autre État.

Imputation forfaitaire

Ce mécanisme consiste en la possibilité pour un contribuable de profiter d'un crédit d'impôt dans l'État de sa résidence, même s'il n'y a eu aucun impôt prélevé à l'étranger, ou de profiter d'un crédit d'impôt supérieur au taux de droit commun (applicable dans le pays de la retenue à la source).

Il faut préciser que ce mécanisme de crédit d'impôt forfaitaire n'est plus utilisé dans les nouvelles conventions et que son application se restreint au fur et à mesure de la renégociation des conventions. Cette technique était utilisée par la France pour les conventions qu'elle ratifiait avec les pays en développement.

L'État en voie de développement, pour attirer les investisseurs sur son territoire, réduit son imposition ou ne prélève aucun impôt. Cet État fait un effort, mais l'investisseur n'en profiterait pas ^{1534363932889}car l'État français a vocation à taxer les revenus mondiaux. L'État en voie de développement perçoit moins d'impôts et l'État développé en perçoit davantage. Par conséquent, le fait d'accorder une imputation forfaitaire corrige ce mécanisme fiscal. Cela permet au contribuable de payer au total moins d'impôts. La mesure spéciale pour encourager les investissements dans le pays à développer retrouve alors de son efficacité ^{1534363849725}.

La France ayant dans certaines anciennes conventions prévu l'imputation d'un crédit forfaitaire, on devra examiner l'article traitant de l'élimination des doubles impositions. Cette technique était prévue en matière de revenus tels que les intérêts et les redevances. Pour les conventions avec certains États d'Afrique francophone, on devra appliquer une «décote africaine» ^{1534364018361}qui se calcule à l'aide d'une formule qui permet de déterminer directement le crédit d'impôt.

Les caractéristiques du crédit d'impôt français

On pourrait trouver cela surprenant, mais le crédit d'impôt est un revenu. Le contribuable qui profite d'un crédit d'impôt doit l'ajouter à son produit lors de l'établissement de sa déclaration de revenus. Juridiquement il est propriétaire d'une créance contre le Trésor public.

L'administration française plafonne les crédits d'impôt au montant de l'impôt français sur les revenus auxquels ils sont attachés ^{1534364142241}. En cas d'excès de crédit d'impôt non imputable, celui-ci n'est pas déductible. Certaines conventions fiscales le précisent clairement. À défaut, l'excédent est peut-être déductible ^{1534364166639}.

Depuis la fin des années 1980,la France favorise, à l'occasion de la renégociation des conventions, la méthode du crédit d'impôt. Ce crédit d'impôt est égal à l'impôt français.

Le crédit d'impôt égal à l'impôt français se rapproche du mécanisme du taux effectif en ce qu'il permet que le taux moyen d'imposition du contribuable ne soit pas inférieur à celui d'un autre contribuable français qui ne percevrait que des revenus de source française.

Dans le cas du crédit d'impôt égal à l'impôt français :

dans le pays étranger : le contribuable paye l'impôt sur les revenus de source étrangère ;
dans le pays de résidence (France) : l'administration calcule un impôt théorique sur une assiette comprenant tant les revenus de source étrangère que les revenus de source française. Puis elle calcule un crédit d'impôt en multipliant l'impôt théorique par le nombre cent et en le divisant par le montant cumulé des revenus français et ceux de cet État étranger. Enfin, l'impôt éligible est égal à l'impôt théorique auquel on déduit le montant du crédit d'impôt ainsi déterminé.

Ce système donne des résultats d'imposition très proches de celui du taux effectif. Toutefois il est moins intéressant pour le contribuable pour deux raisons :

en cas de revenu déficitaire à l'étranger, ce déficit n'est pas pris en compte, contrairement au système du taux effectif ;
selon la rédaction des conventions, le crédit d'impôt peut ne pas être applicable si le contribuable n'est pas soumis à l'impôt dans le pays étranger (dit «pays de la source») ^{1534364562146}. Dans ce cas particulier, le crédit d'impôt est alors égal au montant de l'impôt étranger qui est nul. Le mécanisme du taux effectif aurait dans ce cas précis permis une exonération d'imposition des revenus étrangers même en l'absence d'impôts étrangers.

Focus

Désormais la France prévoit dans les nouvelles conventions une combinaison entre la méthode du crédit égal à l'impôt français et celle du crédit égal à l'impôt étranger, dans un but de lutte contre l'évasion fiscale ^{1534364484473}. On tient compte des revenus français et étrangers pour le calcul de l'impôt français, si le contribuable est un résident de France, sauf si ces revenus sont exonérés en droit interne (français).

En conclusion

L'absence de convention est la pire des solutions, car nous sommes en présence d'une double imposition. À l'opposé, en présence d'une convention, la méthode la plus avantageuse pour le contribuable est celle de l'exonération intégrale.