Ce mécanisme consiste à retirer le droit d'imposer à l'un des deux États afin d'éviter une double imposition. Il existe deux méthodes d'exonération : l'exonération intégrale (A)et l'exonération avec progressivité, dite «méthode du taux effectif»(B).
Méthode de l'exonération
Méthode de l'exonération
La convention répartit le droit d'imposer entre l'État de résidence du défunt et l'État du lieu de situation des biens.
Les biens dont l'imposition est réservée à un État ne peuvent être imposés dans l'autre État, ce qui permet d'éviter toute double imposition à la source.
NB : une déclaration de succession devra néanmoins être souscrite et indiquer la totalité des biens laissés par le défunt, même s'ils ne sont pas imposables en France en application d'une convention fiscale en raison des articles 800 et 802 du Code général des impôts.
La méthode de l'exonération décline elle-même deux sous-méthodes, l'une dite de « l'exonération totale » et une seconde dite « de l'exonération avec progressivité » (ou méthode du taux effectif). Pour approfondissement de ces méthodes, il sera opéré un renvoi du lecteur à la deuxième commission, supra, aux nos
et suivants.
La méthode de l'exonération totale est utilisée pour les conventions que la France a signées avec les pays suivants : Bahreïn, Émirats arabes unis, Koweït, Monaco, Oman, Qatar.
La méthode de l'exonération avec progressivité, appelée également du taux effectif : lorsque la méthode d'élimination de la double imposition retenue est celle de l'exonération avec progressivité, il est généralement prévu que chaque État conserve le droit de calculer l'impôt afférent aux biens dont l'imposition lui est réservée, d'après le taux moyen qui serait applicable s'il était tenu compte de l'ensemble des biens qui seraient imposables d'après sa législation interne. Concrètement, l'impôt est calculé sur le montant total des biens du défunt, mais il n'est dû qu'en proportion de la part que représentent les biens effectivement soumis à l'imposition dans le montant total des biens.
En principe, les conventions signées par la France permettent de calculer le taux de l'impôt exigible suivant la règle du taux effectif, à raison des successions (ou des donations) qu'elles visent, que le défunt (ou le donateur) soit domicilié ou non domicilié en France au moment du décès (ou de la donation).
En effet, à la différence de l'impôt sur le revenu, il n'y a, du côté français, en matière de droits de mutation à titre gratuit, aucune restriction à l'application de la règle du taux effectif à l'égard des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France.
Par exception à ce principe, certaines conventions ne prévoient l'application de la règle du taux effectif qu'à l'égard des non résidents.
La pratique française consistait principalement dans le passé à retenir la méthode de l'exonération, en l'assortissant de la règle du taux effectif ; environ vingt-cinq conventions retiennent cette méthode avec application du taux effectif. Exemple : la Belgique (pour les défunts domiciliés en Belgique).
Calcul du taux effectif
Le calcul du taux effectif suppose la connaissance par le praticien de tous les actifs composant la succession en France comme à l'étranger. L'administration fiscale est en droit d'effectuer un redressement pour le cas où certains actifs, bien que non soumis directement aux droits de mutation à titre gratuit en France, auraient été omis pour le calcul du taux effectif
1542891520114.
Méthode de l'exonération totale
Un des deux États (celui de la source ou celui de la résidence selon les cas) n'a pas le droit d'imposer les revenus qui ont été perçus dans l'autre État.
En pratique c'est plus souvent l'État de la source qui applique l'exonération intégrale.
Méthode de l'exonération avec progressivité (ou méthode du taux effectif)
Dans ce cas, l'État qui exonère d'imposition certains revenus conserve le droit de calculer l'impôt afférent aux revenus dont l'imposition lui est réservée, d'après le taux moyen qui serait applicable s'il était tenu compte de l'ensemble des revenus qui seraient imposables d'après sa législation interne.
Concrètement, en présence d'une convention en matière de succession, l'impôt est calculé sur le montant total des biens du défunt, mais il n'est dû qu'en proportion de la part que représentent les biens effectivement soumis à l'imposition dans le montant total des biens.
En pratique, il s'agit souvent de l'État de la résidence du contribuable qui peut utiliser cette méthode, car il a connaissance des revenus mondiaux du contribuable pour fixer le taux effectif, ce qui serait plus difficile en pratique pour l'État de la source.
La méthode du taux effectif est utilisée en matière de convention traitant de l'impôt sur le revenu et en matière de succession et de donation. Cette méthode permet d'appliquer une progressivité constante et illimitée. Elle permet de conserver une égalité entre les résidents français en matière de taux d'imposition.
L'État français, avant les années 1980, avait la préférence pour le mécanisme du taux effectif, mais il lui est désormais préféré le mécanisme du crédit d'impôt égal à l'impôt français.
Dans le cadre des conventions en matière de succession (ou de donation) signées par la France, le taux de l'impôt est calculé suivant la règle du taux effectif, à raison des successions qu'elles visent, que le défunt (ou le donateur) soit domicilié ou non en France au moment du décès (ou de la donation).
En effet, à la différence de l'impôt sur le revenu, il n'y a, du côté français, en matière de droits de mutation à titre gratuit, aucune restriction à l'application du taux effectif à l'égard des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France.
Exemple
<strong>Exemple d'exonération avec progressivité :</strong> un défunt, domicilié en France, décède en laissant un enfant marié sans enfant. Les actifs successoraux comprennent : un appartement en Espagne évalué à 300 000 €, le mobilier le garnissant pour 80 000 €, un fonds de commerce en France pour 500 000 €, un immeuble en France pour 800 000 €, le mobilier le garnissant pour 120 000 €, des valeurs mobilières françaises évaluées 30 000 €, du numéraire (au domicile) pour 20 000 €. Soit un actif brut total de 1 850 000 €.
La succession est grevée d'un passif déductible de 80 000 € garanti pour 30 000 € par l'appartement situé en Espagne et afférent pour 50 000 € au fonds de commerce en France.
<strong>Détermination de la cotisation de base :</strong> on calcule un impôt théorique sur la part nette recueillie par l'ayant droit, en considération de la loi française applicable en l'absence de convention franco-espagnole ; soit une base imposable de 1 770 000 € (actif brut de 1 850 000 € moins le passif déductible pour 80 000 €). Il y a lieu de déduire l' abattement de 100 000 €, soit une part nette imposable de 1 670 000 € et un impôt théorique de 520 678 €.
<strong>Détermination du taux moyen d'imposition :</strong> on divise le montant de la cotisation de base par le montant de la part successorale nette qui aurait été imposable en France en l'absence de convention, mais avant déduction des abattements personnels qui sont considérés comme des éléments du tarif, déjà déduit pour le calcul de la cotisation de base. Soit un taux moyen d'imposition de 520 678 € / 1 770 000 × 100 = 29,42 %.
<strong>Calcul de l'impôt exigible :</strong> on applique le taux moyen à la part nette des seuls biens imposables en France eu égard aux dispositions de la convention, sans déduction des abattements personnels, déjà pris en compte pour le calcul de la cotisation de base et donc pour la détermination du taux moyen de l'impôt, selon la convention :
Biens imposables en France en application de la convention franco-espagnole du 8 janvier 1963 :
Soit un actif brut de 1 470 000 €.
Le passif déductible est de 50 000 € (fonds de commerce en France, art. 35-1).
Soit un actif net de 1 420 000 €.
Impôt exigible ; taux moyen de 29,42 % sur 1 420 000 € = 417 764 €
<strong>Comparons avec la simple application du tarif aux seuls biens imposables en France :</strong>
Les biens imposables sont de 1 470 000 € et le passif déductible est de 50 000 €. Soit un actif imposable de 1 420 000 €. À cette somme il y a lieu de déduire l'abattement
<sup class="note" data-contentnote=" CGI, art. 779-I.">1545376268548</sup>pour 100 000 €, soit une part taxable de 1 320 000 €. Soit après application du barème d'un impôt de 380 678 €.
La règle du taux effectif génère une imposition supplémentaire (417 764 € - 380 678 €) de 37 086 € au titre de la progressivité.