Règle de répartition du droit d'imposer

Lorsqu'elles sont conformes au modèle OCDE, les conventions en matière d'impôt sur les successions répartissent le droit d'imposer entre les deux États :

– Précisions sur la notion d'immeubles. – Aucune des conventions ne fait référence à la détention indirecte, contrairement au droit interne, à l'exception de la convention franco-allemande du 12 octobre 2006. Les conventions fiscales actuellement en vigueur ne permettent donc pas l'application du cas prévu au deuxième alinéa de l'article 750 ter, 2° du Code général des impôts. En revanche, il arrive parfois qu'elles prévoient l'imposition des parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière en France.

À titre non limitatif, celles faisant référence à la notion de prépondérance immobilière comme en matière de droit interne sont les conventions avec l'Allemagne, l'Autriche, le Cameroun, le Congo, les États-Unis, l'Italie, la Nouvelle-Calédonie, Saint-Pierre-et-Miquelon et la Suède.

– Situation des donataires, héritiers et légataires. – La majorité des conventions ne prend pas en compte la résidence des donataires, héritiers, ou légataires (sauf cas particulier, ces conventions s'opposent, dès lors, à l'application des dispositions du troisième alinéa de l'article 750 ter du Code général des impôts). Elles ont pour effet de priver la France du droit d'imposer les biens légués ou donnés par un défunt ou un donateur non résident à un bénéficiaire résident de France, s'ils sont situés hors de France (c'est-à-dire dans l'autre État partie à la convention ou dans un État tiers) ou bien non imposables en application de la convention.

Il existe toutefois sur ce point une exception avec la convention franco-allemande du 12 octobre 2006 ^{1537104821170}.

Cette convention a été négociée après l'entrée en vigueur de l'article 750 ter, 3° du Code général des impôts

En sens contraire, s'agissant de la convention franco-italienne ^{1537104866925}, la France serait en droit d'imposer si un donataire domicilié en France reçoit des biens meubles et immeubles situés en Italie qui lui sont donnés par un donateur résidant en Italie. Dans ce cas particulier, la France impose la mutation, et l'impôt acquitté en Italie au titre de ces biens situés hors de France est alors imputable sur l'impôt français.

Les conventions fiscales conclues par la France, sauf exception, s'opposent à l'application des dispositions du troisième alinéa de l'article 750 ter du Code général des impôts. En effet, elles répartissent les droits d'imposer en fonction de l'État de la résidence du défunt (ou du donateur) et du lieu de situation des biens sans prendre en compte la situation des héritiers ou des légataires (ou donataires). Les conventions sont donc plus favorables que le droit interne.

– Le forfait mobilier. – Si le forfait en l'absence de conventions s'applique en vertu de l'article 764 du Code général des impôts, qu'en est-il en présence d'une convention ?

Il semble que le forfait ne devrait pas s'appliquer, car ce dernier est fondé sur une présomption d'existence. Or les conventions ne permettent aux États d'imposer que des biens définis et situés. Taxer à titre forfaitaire des meubles meublants revient à imposer des biens qui seraient virtuels. En cas de décès d'un non-résident laissant des biens situés en France, en application de la convention et sous réserve que cette dernière soit conforme au modèle de convention fiscale de l'OCDE, les meubles ne sont imposables que dans l'État de résidence du défunt. L'application d'un forfait mobilier sur l'assiette des biens taxables en France reviendrait à rendre le mobilier taxable en France et à déroger au principe même de la répartition de l'imposition contenu dans la convention. Dans un tel cas, on peut s'interroger sur le bien-fondé de l'application de ce dernier.

Quelle est la position de l'administration fiscale dans ce cas ?

Celle-ci est floue, car elle considère que le forfait est déterminé eu égard à l'ensemble des biens qui sont imposables selon la législation interne, c'est-à-dire tel que l'assiette est définie à l'article 750 ter du Code général des impôts ^{1537105102189}. D'autre part, elle affirme également que le forfait se calcule sur l'ensemble des valeurs mobilières, autres que les meubles meublants, et immobilières imposables en France ^{1537105166320}. Par conséquent il ne faudrait plus faire de renvoi au droit interne et on devrait exclure de l'assiette les biens non imposables en France en raison des conventions fiscales ^{1537105188909}. Le forfait devrait alors être appliqué sur la seule valeur des biens situés en France, si le défunt est résident hors de France.