M^me F a acquis en date du 22 décembre 2008 une propriété en Uruguay moyennant le prix de 100 000 $US. En janvier 2017, M^me F revient en France et s’installe en région parisienne. Elle met alors en vente son ancienne résidence située hors de France et, en date du 16 novembre 2017, la propriété est revendue pour un prix de 400 000 $US. Le vendeur paye des frais d’agence pour une somme de 24 000 $US. L’impôt sur la plus-value qui a été payé en Uruguay s’élève à 32 759 $US (1 008 334 pesos).

 Remarques générales. – Il n’existe pas de convention fiscale éliminant la double imposition entre la France et l’Uruguay.

Rappel : l’article 4 A du Code général des impôts¹¹²⁵pose le principe que les personnes physiques fiscalement domiciliées en France sont passibles de l’impôt sur le revenu sur les revenus de source française et étrangère. Imposition confirmée pour la plus-value immobilière réalisée à l’étranger par l’administration fiscale¹¹²⁶. La non-résidence fiscale s’apprécie au jour de la cession.

En l’espèce, M^me F était résidente française au moment de la vente puisqu’elle s’était réinstallée en région parisienne quelques mois avant la régularisation de l’acte.

Techniquement, on calcule l’assiette taxable de la plus-value du bien vendu hors de France comme si le bien vendu se situait sur le territoire.

Le prix de la vente, s’il a été payé en monnaie étrangère, doit être déclaré pour sa contre-valeur en euros, calculée d’après le cours de change à Paris au jour de l’encaissement¹¹²⁷.

Ainsi, les éléments de détermination de la plus-value (notamment le prix de cession, le prix d’acquisition du bien, les charges venant en majoration ou en minoration) libellés dans une devise autre que l’euro doivent impérativement être convertis en euros par application du taux de change à la date de chaque opération (antérieurement à la mise en place de l’euro, cette conversion sera d’abord effectuée de la devise étrangère en francs ; ce dernier montant est par la suite converti en euros au taux de 6,55957 F/€).

Liquidons la plus-value

À propos du prix mentionné dans l’acte de vente en Uruguay : le montant indiqué dans l’acte de vente en Uruguay est en dollars. La monnaie en Uruguay est le peso. En pratique, il est fréquent de rencontrer des ventes libellées dans une monnaie étrangère à celle du pays du lieu de situation du bien. Principalement en Amérique du Sud, cet usage s’explique par une volonté de sécuriser les taux de change entre le moment de la régularisation du compromis et la vente.

Le contribuable doit convertir les sommes en euros d’après le cours de change à Paris au jour de l’encaissement. Si cet exercice semble simple en théorie, il l’est beaucoup moins en pratique. Quel site utiliser par la conversion ? Et quel montant retenir si le prix a été exprimé dans deux monnaies différentes dans les actes reçus à l’étranger ?

Le prix d’achat, puis celui de vente et les éventuelles charges doivent être convertis en euros par application du taux de change à la date de chaque opération. Pour réaliser ces conversions, on conseille d’utiliser le site de la Banque de France.

Dans notre cas, la parité euro-dollar à la date de cession, soit le 16 novembre 2017, est de 1 € pour 1 1771 $, le prix de cession est donc égal à 339 818 €. La parité euro-dollar à la date d’acquisition, soit le 22 décembre 2008, est de 1 € pour 1,4 $, le prix d’acquisition est donc égal à la somme de 71 582 €.

Si les frais de notaire ont été payés en pesos, il y aurait lieu de convertir ceux-ci en utilisant la parité euro/pesos, sauf utilisation du forfait de 7,5 %. En l’espèce nous retiendrons le forfait.

Pour le cas où les actes contiennent une clause «Prix» indiquant ce dernier dans deux monnaies différentes (cas par exemple d’une vente exprimant un prix en dollars et indiquant la contre-valeur en pesos), on pense que le montant du prix d’achat peut être converti en retenant l’une ou l’autre des monnaies exprimées dans l’acte. Aucun texte ne semble s’opposer à ce libre arbitrage.

Ce mécanisme ne sera pas sans enjeu lorsqu’il faudra convertir le prix d’achat du bien si celui-ci date de plusieurs années et que les monnaies ont évolué de façon divergente.

À propos de l’impôt de plus-value payé hors de France : la vente a généré en Uruguay le paiement d’un impôt de plus-value pour un montant de 1 008 334 pesos uruguayens. Aucun article du Code général des impôts ne permet de déduire cette somme payée hors de nos frontières de l’impôt qui sera dû en France.

En effet, rappelons qu’il n’existe pas de mécanisme de crédit d’impôt en droit interne français, en ce qui concerne l’imposition des revenus.

Cet impôt de plus-value payé à l’étranger pourrait-il être pris en compte conformément à l’article 13¹¹²⁸du Code général des impôts, pour venir en diminution du prix de cession ?

L’administration fiscale¹¹²⁹ne mentionne pas l’impôt payé à l’étranger dans la liste des charges diminutives du prix de cession. Or le droit fiscal est d’interprétation stricte.

Pour un auteur, l’impôt étranger constituerait une charge déductible¹¹³⁰.

L’imposition en France aurait pour base d’imposition le montant net de la plus-value. Cet auteur se fonde sur l’article 13 du Code général des impôts dans sa distinction entre les dépenses déductibles ou non du revenu imposable. Il tranche donc en prenant position sur le caractère déductible de l’impôt payé à l’étranger quand bien même cette charge n’est pas au nombre des dépenses prises en compte pour calculer les plus-values¹¹³¹.

En pratique, ainsi que B. Gouthière l’indique dans son livre précité, en son chapitre «La territorialité de l’impôt sur le revenu» (§ 1930) : «Afin d’atténuer la double imposition, il est admis que les impôts acquittés à l’étranger sur les revenus de source étrangère puissent être déduits de la base d’imposition (ancienne Doc. adm. 5B 1122, n° 4, non reprise au BOFiP sauf en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers)». L’imposition en France serait donc assise sur le montant net perçu.

En effet, il semble en pratique admis que ces impôts payés hors de France soient déductibles. Nous n’avons pas trouvé de jurisprudence ni de redressement fondés sur la contestation de ce mécanisme. Par conséquent, on pense qu’il est judicieux de retenir cette position.

Précisons que la déductibilité de l’assiette de la plus-value, par le contribuable, de cet impôt supporté hors de France n’est pas un avantage, car in fine le montant total de l’impôt qui sera payé par le cédant tant en France qu’à l’étranger sera supérieur à l’impôt qu’il aurait payé si le bien immobilier avait été situé sur le territoire Français. La situation est donc moins favorable qu’en présence d’une convention éliminant la double imposition.

On préconise, eu égard au risque éventuel de contestation de la part de l’administration fiscale, d’avertir le contribuable de la possibilité de redressement et du complément de droit susceptible de lui être appelé ainsi que les intérêts et les éventuelles pénalités. Il est conseillé d’informer le vendeur de l’existence de cette incertitude et de sécuriser le dossier en préconisant l’usage du rescrit. À défaut, il faudra impérativement obtenir une reconnaissance d’avis donné sur ce point particulier.

On s’est également interrogé quant aux termes de la notice explicative à la déclaration n° 2047.  En pratique, outre la déclaration n° 2048-IMM, une déclaration des revenus étrangers en annexe à la déclaration annuelle de revenus (déclaration n° 2047) doit être complétée par le contribuable. Or la notice de la déclaration n° 2047 mentionne sous le paragraphe «Explications des lignes de la déclaration», cadre 3, ce qui suit littéralement rapporté : «Si vous avez réalisé une plus-value de cession d’immeuble ou de bien meuble à l’étranger et si ce revenu n’est pas exonéré d’impôt en France en application d’une convention fiscale internationale (…). Vous pourrez, si ce revenu a été imposé à la source, déduire de l’impôt français, calculé sur ces déclarations, un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français calculé sur cette plus-value ou de l’impôt étranger sans que celui-ci ne puisse dépasser le montant de l’impôt français».

Comment faut-il lire ce texte et l’interpréter ? Les commentaires qui figurent dans la notice de la déclaration n° 2047, relative aux revenus encaissés à l’étranger, traitent des obligations déclaratives concernant les personnes physiques domiciliées en France qui réalisent des plus-values immobilières hors de France et qui, en l’application d’une convention fiscale, n’exonèrent pas cette plus-value d’imposition en France. Or, en l’espèce, l’absence de convention fiscale entre la France et l’Uruguay rend ces commentaires inapplicables.

Précisons que cette notice, qui est un document visant à aider les contribuables dans l’accomplissement de leurs obligations déclaratives, n’est pas opposable à l’administration. C’est d’ailleurs pour cette raison qu’il est écrit sur le formulaire : «Cette notice n’a qu’une valeur indicative. Elle ne se substitue pas à la documentation officielle de l’administration».

M^me de Vito a hérité, suite au décès de son père le 5 août 1997, de la moitié indivise en nue-propriété d’un bien immobilier sis en Italie, le surplus de la nue-propriété revenant à sa sœur. La valeur cadastrale en pleine propriété du bien reçu en nue-propriété était de 212 780 €. M^me de Vito devient pleine propriétaire de la moitié indivise du bien immobilier suite au décès de sa mère le 9 août 2006. Ce bien constitue dès lors une résidence secondaire de M^me de Vito. En 2015, elle se domicilie en France et devient résidente fiscale de ce pays. M^me de Vito, domiciliée en France, vend son bien immobilier sis en Italie pour 1 300 000 € et dont la valeur cadastrale est de 255 024 €.

Remarques générales

 1) En principe, la convention donne ou retire à l’un des États contractants le droit d’imposer.

Elle n’est pas le fondement de cette imposition. C’est-à-dire que le pays en droit d’imposer la plus-value immobilière fondera l’impôt sur son droit interne. Or, certains pays n’imposent pas les plus-values réalisées par les non-résidents.

Cette non-imposition peut être soit générale, soit limitée, notamment lorsque les gains ne sont pas de nature professionnelle ou spéculative.

En quelque sorte, la convention fiscale donne une simple faculté à l’État désigné d’imposer. Elle n’oblige pas cet État à prélever un impôt si son droit interne ne le prévoit pas¹¹³².

 2) Contrairement à ce que les conventions prévoient (normalement pour les redevances dividendes, et intérêts), elles ne fixent pas de taux plafonds, ni d’imposition sur une base nette, ni la prise en compte de divers correctifs (par ex., correctifs qui seraient liés à l’inflation).

 3) C’est le droit interne de l’État et non la convention qui précise les modalités de recouvrement de cette imposition (recouvrement par retenue de l’impôt à la source ou autre, imposition comme un revenu ordinaire ou selon un mécanisme spécial et à un taux spécifique).

À ce propos, que prévoit le droit interne italien ?

I. Fiscalité italienne

À titre liminaire, il convient de noter qu’à ce stade, il faut se rapprocher d’un fiscaliste italien pour connaître en détails les modalités d’imposition locale. En principe, le droit fiscal italien exonère d’impôt de plus-values immobilières la cession d’immeuble reçu par succession. Il en est de même en cas de vente de la résidence principale, ou d’immeubles dès lors qu’ils sont détenus depuis plus de cinq ans (sauf s’il s’agit de terrains à bâtir).

En l’espèce, sous réserve de valider les exonérations de plus-values en Italie exposées supra, la plus-value de cession de l’immeuble détenu en indivision par M^me Vito sera exonérée à double titre : d’une part, parce que l’immeuble a été reçu par succession et, d’autre part, parce que l’immeuble est sa propriété depuis plus de cinq ans.

Il n’y aurait donc pas d’impôt de plus-value immobilière à acquitter auprès de l’administration fiscale italienne.

II. Convention fiscale franco-italienne

En France, le droit fiscal soumet les plus-values réalisées lors de la cession d’immeuble ou de droits relatifs à un immeuble au régime d’imposition des plus-values des particuliers prévu aux articles 150 U à 150 VH et 200 B du Code général des impôts lorsqu’elles sont réalisées par des personnes physiques domiciliées en France dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé, soit directement, soit au travers de sociétés de personnes.

En conséquence de la hiérarchie des normes en droit interne français et de l’application de l’article 55 de la Constitution française du 4 octobre 1958 : «Les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l’autre partie».

Le droit interne français précité s’applique donc sous réserve des conventions internationales ratifiées par la France.

Or, une convention en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune a été signée à Venise le 5 octobre 1989 entre le gouvernement de la République française et celui de la République italienne. Elle est assortie d’un protocole formant partie intégrante de la convention. Elle se substitue à la précédente convention signée le 29 octobre 1958 (sauf pour ses articles 25 et 26 qui continuent à s’appliquer). Elle est entrée en vigueur le 1^er mai 1992.

Aux termes du § 1 de l’article 13 de cette convention¹¹³³, les plus-values sont imposables dans l’État de situation de ces biens.

En outre, cette plus-value est également imposable en France : en conséquence, le droit d’imposer la plus-value immobilière consécutive à la cession d’un immeuble en Italie revient à l’Italie et la France doit donc mettre en œuvre un système d’élimination de la double imposition. La méthode d’élimination de la double imposition est prévue à l’article 24 de la convention sous le titre : «Dispositions pour éliminer les doubles impositions»¹¹³⁴.

Elle s’opère selon la méthode de l’imputation : elle consiste pour la France à appliquer un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt dû en France.

Toutefois, comme l’indique la mention figurant en tête de l’article 24, celui-ci ne s’applique qu’en cas de double imposition. En l’absence d’imposition en Italie, il n’y aurait donc pas lieu de faire application des dispositions du paragraphe 1 de l’article 24¹¹³⁵.

De plus le Protocole additionnel formant partie intégrante de la convention précise en son article 15 que : «Dans les cas où, conformément aux dispositions de la présente Convention, un revenu doit être exempté de la part de l’un des deux États, l’exemption sera accordée si et dans la mesure où ce revenu est taxable dans l’autre État».

Cet article n’a pas vocation à s’appliquer puisque la France impose en tant qu’État du domicile et que l’Italie, qui a le droit d’imposer théoriquement en application de la convention, ne le fait pas en raison de ses règles internes. L’exemption n’aurait d’effet que si la France n’avait pas le droit d’imposer, ce qui n’est pas le cas. La France retrouve donc son droit d’imposer dans les conditions de droit commun.

III. Régime fiscal d’imposition de la plus-value en France

Il conviendra de faire application des dispositions de l’article 150 U du Code général des impôts.

M^me Vito cède sa résidence secondaire. Elle pourrait bénéficier du régime d’exonération de plus-value si elle décidait de remployer le prix de vente dans l’acquisition d’une résidence principale dans les conditions prévues à l’article 150 U-II-1° bis du Code général des impôts, ou bien encore si elle répondait aux conditions prévues à l’article 150 U III du Code général des impôts pour les retraités ou invalides de condition modeste.

La difficulté consistera pour le conseil français à faire insérer au notaire italien chargé de cette vente les déclarations d’usage dans l’acte de vente. Or, par expérience, on constate parfois une réticence pour insérer lesdites clauses, au risque de faire perdre l’exonération au contribuable.

La plus-value immobilière ayant pour assiette la différence entre le prix d’acquisition et le prix de cession, il convient de s’arrêter sur les valeurs à prendre en compte.

a) Détermination du prix de cession : le prix à retenir dans la déclaration de plus-value est le prix réel tel qu’il est stipulé dans l’acte indépendamment de ses modalités de paiement. La plus-value est imposée au nom de chaque indivisaire à raison de la fraction du prix de vente correspondant à ses droits dans l’indivision. Chaque indivisaire est réputé recevoir une fraction du prix de vente correspondant aux droits qu’il détenait sur le bien cédé à la date de la vente.

b) Détermination du prix d’acquisition : en cas d’acquisition par succession ou donation, le prix d’acquisition s’entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit. À défaut, la plus-value est calculée à partir de la valeur vénale réelle à la date d’entrée dans le patrimoine du cédant d’après une déclaration détaillée et estimative des parties¹¹³⁶. Lorsque la succession n’a donné lieu à aucune imposition ou lorsqu’elle n’était pas imposable en France, l’administration permet de retenir la valeur qui figure dans l’attestation immobilière à la condition que celle-ci corresponde à la valeur du bien au jour de la mutation à titre gratuit¹¹³⁷. Afin d’éviter que ne soit pas prise en compte la valeur cadastrale¹¹³⁸mentionnée dans la déclaration de succession pour calculer l’assiette de la plus-value, nous vous recommandons de :