2541 Le résident fiscal français est imposable en France sur les salaires tant de source française que de source étrangère. Si le contribuable ne déclare pas spontanément les salaires de source étrangère qu’il a perçus, alors même qu’il aurait reçu de ce pays des formulaires conventionnels, il sera alors redevable des pénalités de mauvaise foi pour manquement délibéré.

Il existe une particularité pour les primes d’expatriation qui peuvent être exonérées d’imposition en France mais sous conditions.

Les revenus réalisés à l’étranger sont imposables en France même s’ils n’y ont pas été transférés. Le non-rapatriement des fonds est sans importance au regard de l’obligation fiscale¹²⁰¹du contribuable résident¹²⁰². Par conséquent, en présence d’un salarié soumis au mécanisme du slipt payroll¹²⁰³, et si ce dernier est détaché à l’étranger avec sa famille, il devient non-résident et ne devra plus l’impôt en France sur ses salaires, même s’il se fait rémunérer pour partie en France. Parallèlement, il sera imposable sur la totalité de sa rémunération à l’étranger. À l’étranger, et en l’absence d’une convention fiscale en matière d’impôt sur le revenu, si l’état de la source impose dans son droit interne les traitements et salaires, nous serons alors dans un cas de double imposition.

2542 Afin de faciliter la présence française à l’étranger, l’article 9 de la loi du 29 décembre 1976, codifié sous l’article 81 A du Code général des impôts, a mis en place un régime fiscal favorable pour le salarié envoyé à l’étranger par un employeur établi en France, à la condition qu’il conserve son domicile fiscal en France¹²⁰⁴ : ce dernier bénéficie d’un régime d’exonération totale ou partielle à l’impôt sur le revenu de ses traitements et salaires perçus en rémunération de l’activité exercée à l’étranger. Précisons que les sommes exonérées sont prises en compte, d’une part, pour le calcul du taux effectif et, d’autre part, pour la détermination du revenu fiscal de référence. Ce régime ne bénéficie pas aux travailleurs frontaliers. Les dispositions de l’article 81 A du Code général des impôts ne s’appliquent pas en présence d’une convention fiscale¹²⁰⁵. Il y a lieu de préciser que l’exonération ne vise que l’impôt sur le revenu et ne s’étend pas aux cotisations de sécurité sociale.

L’employeur doit être établi en France ou dans un autre État de l’Union européenne ou encore dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude fiscale (tel est le cas de l’Islande, le Liechtenstein et la Norvège). En pratique, il est sans importance que la rémunération soit payée en France ou à l’étranger par l’entreprise installée en France ou par une de ses filiales¹²⁰⁶.

Quel doit être le lieu d’exercice de l’activité ? L’activité salariée doit être exercée dans un État autre que la France et que celui du lieu d’établissement de l’employeur. Pour exemple : pour un salarié résident de France, employé par une entreprise établie en Espagne, l’activité devra se dérouler hors de France (lieu de son domicile fiscal) et d’Espagne (lieu d’établissement de son employeur).

L’exonération sera totale si le contribuable peut justifier que sa rémunération a été soumise à un impôt sur le revenu dans l’État d’exercice de l’activité. L’assiette taxable doit être au moins égale aux deux tiers de celle qui est définie en France en application de l’article 81 A-I-1° du Code général des impôts. L’exonération peut aussi être acquise en fonction des activités exercées, sous condition d’une durée d’exercice minimale¹²⁰⁷.

Exonération partielle : elle portera sur les seuls suppléments de rémunération liés à l’expatriation, au profit du contribuable qui ne peut bénéficier d’une exonération totale. Pour bénéficier de cette exonération, trois conditions doivent être simultanément réunies :

2543 Le non-résident français est presque toujours imposable en France des traitements et salaires qui rémunèrent une activité exercée en France (ceci s’applique quels que soient le lieu d’implantation de l’employeur et/ou le lieu de paiement du salaire). En application de l’article 182 A du Code général des impôts, les salaires sont soumis à une retenue à la source¹²¹⁰au taux de 0 %, 12 % et 20 % (les taux de 12 % et de 20 % sont ramenés à 8 % et 14,4 % dans les DOM)¹²¹¹ ; 0 % en deçà de 14 446 €, 12 % de 14 446 € à 41 909 € et 20 % au-delà de 41 909 €. La fraction soumise à la retenue au taux de 20 % n’est pas libératoire. Par conséquent, une régularisation doit être effectuée (par voie de rôle). À l’étranger, il se peut qu’ils soient également imposables en vertu du droit interne de ce pays.