2476 Il faut rappeler que les conventions fiscales ont plusieurs objectifs, notamment : éliminer la double imposition, protéger le contribuable par le biais des clauses de non-discrimination en raison de la nationalité et du lieu de la résidence, et lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. Ces points étant rappelés, on s’interroge pour répondre à une question légitime mais subsidiaire relative aux objectifs des conventions : peuvent-elles permettre une double non-imposition ?

Pour un praticien, les enjeux de cette question sont évidents, que ce soit dans le cadre d’une convention en matière d’impôts sur les revenus ou de succession ou de donation. L’analyse et les réponses à cette question sont parfois nébuleuses, mais on constatera qu’une volonté européenne fait actuellement évoluer les positions en cette matière, pour converger vers une solution commune à l’ensemble des pays de la Communauté européenne. Après avoir rappelé les enjeux de cette problématique (Section I), on étudiera la position du droit interne français et de la jurisprudence (Section II), puis on analysera cette question à la lumière du droit européen (Section III).

2477 Quel que soit le type de convention (en matière d’impôts sur le revenu, sur la fortune, ou sur les successions), le contribuable s’empresse de la lire pour connaître l’État en droit d’imposer. Il a la fâcheuse conviction, parfois à tort, que cette taxation est exclusive.

Dans le cadre de leurs activités, les notaires sont plus particulièrement amenés à confirmer ou infirmer la compréhension par le contribuable de la lecture par lui faite des conventions. À cette occasion, ils s’interrogent sur cette problématique de l’imposition ou de l’exonération. Cela est évident en présence de conventions sur le revenu à l’occasion de la déclaration des revenus fonciers ou d’une plus-value immobilière réalisée en France ou à l’étranger, mais aussi en matière de succession lors du paiement des droits de mutation.

Un exemple peut être pris avec le cas des droits de mutation à titre gratuit : il existe, sur le plan fiscal dans le cadre des successions internationales, un foisonnement de situations hétérogènes ; quelques pays ne taxent pas les successions, tels que l’Autriche, la Slovénie et le Portugal. Certains autres pays exonèrent d’ impôt les successions au profit du conjoint survivant (notamment la France et les États-Unis). D’autres exonèrent la transmission ab intestat aux descendants en ligne directe (par ex., le Luxembourg, le Danemark, la République tchèque, l’Ukraine, la Bulgarie). D’autres pays taxent l’actif successoral sans les soumettre à un impôt spécifique. La transmission est alors assimilée à une cession, le fait générateur étant le décès. La succession est donc soumise à l’impôt sur la plus-value, comme le serait une cession ordinaire. Il est ainsi tenu compte de la durée de détention du bien et, le cas échéant, la transmission peut se trouver exonérée. Tel est, par exemple, le cas au Canada. Ce type de fiscalisation a pour effet de faire supporter la fiscalité par la collectivité des héritiers et non par chacun d’entre eux.

Par conséquent, on s’interroge pour répondre à la question de savoir si un actif successoral, exonéré par l’un des pays concernés suite à l’inexistence d’impôts, ou encore en vertu de l’application d’une franchise ou d’une réduction d’impôts ou d’un abattement, peut conduire l’autre pays à retrouver son droit d’imposer.

Selon l’OCDE, l’enjeu économique de l’imposition «manquante» du fait de l’érosion de la base fiscale ou du transfert de bénéfices serait de l’ordre de 240 milliards USD dans le monde¹⁰⁶⁸. N’oublions pas que les mécanismes aboutissant à des doubles exonérations décriées aujourd’hui par les pays du G20 ont pendant longtemps été encouragés par certains États et tolérés par d’autres, et le sont encore . En effet, des pays du monde entier ont toujours considéré la planification fiscale agressive comme une pratique légitime. Encore récemment, beaucoup d’États adoptaient une vision très territoriale de la fiscalité et ne voyaient pas nécessairement de problèmes dans cette pratique à partir du moment où les règles (nationales) n’étaient pas enfreintes¹⁰⁶⁹.

2477-1 Aucun texte ni la doctrine administrative, semble-t-il, ne traitent de ce point. Le silence est le plus complet. À croire que cette question est sans objet et que la réponse est tellement évidente que l’on s’interroge ici sur un problème qui n’existerait pas. Faut-il en conclure qu’une double exonération est la norme ?

En pratique, les conventions fiscales traitent du partage entre les États du droit d’imposer, ce droit n’étant pas exclusif.

Si l’on en déduit que le principe est la double exonération, existerait-il des exceptions ? Certaines conventions ont prévu spécifiquement des dispositions pour éviter les doubles exonérations (notamment la convention franco-italienne¹⁰⁷⁰).

En pratique, la France porte une attention particulière au traitement fiscal des personnes exonérées d’impôt dans le pays de leur résidence. Selon un auteur¹⁰⁷¹, l’administration considère, d’une façon générale, que ces personnes ne doivent pas bénéficier des conventions fiscales, puisque celles-ci ont pour objet l’élimination d’une double imposition qui, par hypothèse, n’existe pas dans ces circonstances.

Dans le cadre d’une question ministérielle¹⁰⁷²sur l’uniformisation de la fiscalité au niveau de l’Union européenne, il a été répondu notamment que «le droit européen ne peut se satisfaire d’éliminer les doubles impositions ; il doit assurer qu’un profit ou un revenu est imposé au moins une fois, et à un taux adéquat, au sein de l’Union».

2478 Dans le passé, à l’occasion de contentieux relevant de cette problématique, de très nombreuses décisions de justice opposant le contribuable français à l’administration fiscale exigeaient du contribuable qu’il prouve son assujettissement à l’impôt, en tant que résident dans le pays étranger dont il invoquait la convention. Cette exigence est illustrée par des arrêts concernant l’ancienne convention franco-britannique¹⁰⁷³, mais est également applicable à d’autres conventions¹⁰⁷⁴.

Si le contribuable démontrait qu’il était assujetti à l’impôt en tant que résident dans un pays signataire, il n’était pas nécessaire que le revenu en cause soit soumis à l’impôt pour invoquer les dispositions des conventions¹⁰⁷⁵.

Le droit d’imposer dans l’État de la source ne doit pas combler l’insuffisance d’imposition dans l’État de résidence du bénéficiaire si celui-ci est attributaire du droit d’imposer ledit revenu.

Par la suite, la situation a évolué. Désormais, et depuis plusieurs années, le fisc français soutient la thèse qu’un contribuable exonéré d’impôts sur les bénéfices dans un pays qui a conclu avec la France une convention fiscale ne peut être regardé, au sens conventionnel, comme un résident fiscal de cet État.

Sous l’impulsion communautaire européenne, et notamment pour lutter contre l’évasion fiscale, les tribunaux français confirment la volonté d’éliminer la double imposition entre les pays, mais en ne créant pas d’opportunité de doubles exonérations.

Le Conseil d’État dénonce désormais l’application des conventions fiscales signées par la France chaque fois qu’il constate une absence d’imposition ou une situation d’imposition trop faible dans le pays cocontractant.

Dans deux arrêts rendus le 9 novembre 2015¹⁰⁷⁶, le Conseil d’État a considéré que les personnes exonérées d’impôt ne sont pas regardées comme «résidentes» au sens des conventions fiscales internationales et ne peuvent donc se voir appliquer les avantages de ces mêmes conventions. En jugeant ainsi, le juge a mis fin à l’ancienne pratique qui voulait que le seul fait d’entrer dans le champ de l’impôt permettait d’être qualifié d’assujetti.

Le Conseil d’État a jugé également qu’un contribuable qui était soumis par la loi d’un État à une imposition annuelle forfaitaire d’un montant modique ne pouvait être regardé comme un résident au sens de la convention fiscale. Une imposition annuelle forfaitaire ne serait pas équivalente à une imposition de droit commun¹⁰⁷⁷.

Les décisions du Conseil d’État sont claires : les conventions ne doivent plus permettre une double exonération. Le juge va plus loin puisqu’il considère que payer trop peu n’est pas conventionnellement correct.

Certains auteurs¹⁰⁷⁸s’interrogent sur le champ d’application de la jurisprudence du Conseil d’État. En effet, les arrêts rendus concernaient des personnes morales dans le cadre des conventions sur le revenu.

Faut-il en conclure que cette jurisprudence doit s’appliquer également aux contribuables personnes physiques dans le cadre tant des conventions traitant des impôts sur le revenu que pour les conventions en matière de succession et de donation ? Il semble qu’aucune décision¹⁰⁷⁹ni aucun texte ne permette de l’affirmer à ce jour.

Dernièrement le Conseil d’État a posé pour la première fois¹⁰⁸⁰un principe général selon lequel l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales est applicable à une convention fiscale bilatérale même si elle ne prévoit pas explicitement l’hypothèse de la fraude à la loi. Dans ce dossier, l’affaire est née de la situation de double exonération pour les revenus et plus-values de cessions générées par des biens immobiliers situés en France et détenus par des entreprises luxembourgeoises n’y disposant pas d’établissement stable. Le Conseil d’État rappelle qu’une société peut être interposée frauduleusement alors même que sa réalité n’est pas en cause. Cette situation de montages artificiels dépourvus de toute substance économique est nécessairement contraire aux intentions des États parties à la convention¹⁰⁸¹.

2479 Depuis les dernières crises économiques, le débat sur la double non-imposition anime l’actualité européenne, que ce soit au niveau de l’Union ou de l’OCDE. Cette dernière institution a rédigé un rapport sur les dispositifs hybrides et a lancé une étude intitulée «BEPS» Base Erosion and Profit Shifting). Cette étude entend lutter contre les comportements visant à minimiser la charge d’imposition. L’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) fait référence aux stratégies de planification fiscale qui exploitent les failles et les différences dans les règles fiscales en vue de faire «disparaître» des profits à des fins fiscales ou de les transférer. Plus de cent pays collaborent et travaillent autour de ce projet.

Dès 2012, la Commission européenne¹⁰⁸²initiait une consultation publique intitulée «Marché intérieur : exemples concrets de cas de double non-imposition», dans laquelle elle avait identifié un certain nombre de situations de double non-imposition (absence de clause anti-abus, financements d’activité générant un revenu exonéré…). Puis elle publia une communication «sur les moyens concrets de renforcer la lutte contre la fraude fiscale et l’évasion fiscale». Cette dernière préconisait des solutions pour les combattre (par un renforcement de la coopération entre les États membres, l’adoption de modifications à la directive «Épargne», l’accroissement de l’échange d’informations, etc.). Enfin, le 6 décembre 2012, la Commission publia son plan d’action pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscales qui était accompagné de deux recommandations :

À cette fin, la Commission européenne proposait deux mesures :

La Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (CMI) est entrée en vigueur le 1^er juillet 2018.

«L’entrée en vigueur de cette convention multilatérale représente un tournant dans la mise en œuvre des efforts déployés par les pays de l’OCDE et du G20 pour adapter les règles fiscales internationales aux réalités du 21^e siècle», a déclaré le Secrétaire général de l’OCDE Angel Gurría. «Nous transcrivons nos engagements dans des dispositions juridiques concrètes qui figurent dans plus de 1 200 conventions fiscales à l’échelle mondiale. Grâce à cet élan de la communauté internationale, nous veillons à ce que les entreprises multinationales paient leur juste part lorsqu’il s’agit de remplir leurs obligations fiscales, comme le font les citoyens.»

Cette convention est applicable à ce jour dans dix-sept pays (la Slovénie, l’Autriche, l’île de Man, Jersey, la Pologne, la France, l’Australie, Israël, le Japon, la Lituanie, Malte, la Nouvelle-Zélande, la République slovaque, le Royaume-Uni, la Serbie, Singapour, la Suède). La France est signataire de cette convention depuis le 7 juin 2017. Elle a fait le dépôt de l’instrument de ratification, d’acceptation ou d’approbation le 26 septembre 2018. Celle-ci est entrée en vigueur le 1^er janvier 2019 pour la France.

L’Irlande et Monaco, ont également fait le dépôt de l’instrument de ratification, d’acceptation ou d’approbation.

Cette convention est le premier accord multilatéral de ce type, et permet aux pays signataires de transposer les résultats du projet BEPS de l’OCDE et du G20 dans leurs conventions fiscales bilatérales existantes, transformant la façon dont les conventions fiscales sont modifiées. Elle a été conçue pour renforcer les conventions fiscales existantes conclues entre ses parties sans devoir engager un processus long et complexe de renégociation au niveau bilatéral.

L’OCDE est dépositaire de la convention et aide les gouvernements à mener à bien les processus de signature, de ratification et de mise en œuvre. Les positions adoptées (signature de la convention, dépôt de l’instrument de ratification et date de l’entrée en vigueur) par chaque pays signataire peuvent être consultées sur le site web de l’OCDE. Celles-ci sont accompagnées d’une base de données interactive qui permet de mieux comprendre l’impact probable sur les conventions fiscales couvertes. On trouvera sur la page «oe.cd/mli» le texte de la convention, une note explicative et des informations générales.

Pour connaître la liste des conventions françaises qui seront couvertes par cette convention multilatérale, il est possible de consulter le site «www.oecd.org/tax/traities/bcps-mli-france.pdf». À l’analyse de cette liste, nous remarquons que plus de quatre-vingt-huit conventions liant la France à d’autres pays devraient être impactées (sous réserve de la signature et de la ratification de la CMI par les deux juridictions parties à cette convention fiscale), principalement des conventions en matière d’impôt sur le revenu et la fortune et, par ricochet, la convention avec le Liban et l’Arabie saoudite en matière de succession (car elles sont incluses dans la convention sur les revenus). La CMI se superpose aux conventions fiscales bilatérales existantes, dont elle modifiera les stipulations et l’interprétation.

2480 Depuis le 1^er janvier 2019, il est possible d’affirmer clairement que les conventions visées par la France et contenues dans la liste soumise à la CMI ne permettent plus une double exonération.

Le Conseil d’État a quant à lui une position plus stricte. Il estime que non seulement la convention ne permet pas une double non-imposition, mais qu’en présence d’une imposition elle ne doit pas s’appliquer si l’imposition est de caractère modeste.

Le critère d’une imposition modeste est difficilement appréciable pour le praticien. Cette notion n’est pas définie par la jurisprudence. Le notaire sera très certainement confronté à des situations où l’interprétation de cette notion le fera douter.

Restera à savoir si cette position est applicable aux personnes physiques et aux conventions en matière de succession (conventions non visées par la CMI).

Dans le doute, en l’absence de jurisprudence de la Cour de cassation sur ce point et afin de sécuriser le dossier que l’on doit traiter, il sera alors recommandé de faire un rescrit.. Pour les dossiers de planification, il sera inutile de vouloir sécuriser la situation sur le plan fiscal, car nous allons certainement connaître une jurisprudence abondante qui s’inspirera de la genèse et des travaux de la CMI.