3512 Le réseau conventionnel français en matière de droits de mutation à titre gratuit est peu développé, mais il représente toutefois l’un des meilleurs réseaux de conventions du monde.

Il existe, à ce jour, trente-cinq conventions en application en matière successorale⁶⁵³.

Il n’existe pas de convention avec le Canada, mais toutefois la convention en matière d’impôt sur le revenu du 2 mai 1975 prévoit un dispositif d’élimination des doubles impositions.

Par application de la règle de primauté des traités sur le droit interne, il faudra définir la notion de résidence, du droit d’imposer et d’élimination de la double imposition à la lecture des articles de la convention et non plus à la lecture des articles 4 B et 750 ter du Code général des impôts. Le fonctionnement de la convention n’est pas toujours aisé, surtout s’il n’existe pas de note de la Direction générale des impôts permettant de déterminer la portée exacte du texte.

Le lecteur est invité à lire le chapitre intitulé « Comment lire une convention fiscale » de la deuxième commission, supra, aux n^os a2481 et suivants.

3513 Les conventions sont généralement calquées sur le modèle proposé par le Comité des affaires fiscales de l’OCDE en 1982 et qui n’a fait l’objet d’aucune actualisation depuis⁶⁵⁴.

Les conventions fiscales permettent d’éliminer les risques de double imposition dans la mesure où :

3514 Les règles de détermination du domicile sont les mêmes pour les conventions en matière de succession et de donation que celles applicables en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune. Il faut noter que le terme employé dans les conventions est celui de « domicile ». Pour le praticien, que l’on parle de domicile ou de résidence, ces deux termes ont la même portée en droit fiscal. Par conséquent cette différence de terminologie est sans incidence juridique.

En pratique le droit interne des États peut créer des situations dans lesquelles un même contribuable sera traité comme résident fiscal de deux ou plusieurs États. Pour éviter une double imposition, les conventions définissent le champ d’application et les personnes concernées. Pour approfondissement, il convient de se reporter à la deuxième commission, supra, aux n^os a2484 et suivants.

Aux termes de l’article 4, 1 du modèle de convention fiscale de l’OCDE relatif aux successions et donations, l’expression « résident d’un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son domicile.

Par conséquent, pour être considéré comme résident dans un État, il faut que cette personne satisfasse une condition de soumission à l’impôt de succession ou de donation.

Quelle est en pratique la portée de ce critère d’assujettissement à l’impôt ?

Pour qu’un contribuable puisse bénéficier de la protection apportée par l’application des conventions, il faut qu’il puisse prouver que la succession ou que la donation est assujettie à un impôt dans l’État de résidence du défunt ou du donateur. Par conséquent, les contribuables exonérés (même s’ils ne le sont que sous certaines conditions) ne sont pas des résidents si la succession ou la donation n’est pas soumise à l’impôt dans l’État de résidence du défunt ou du donateur ou si l’assiette imposable se limite aux biens situés dans cet État.

Le 115^e Congrès des notaires de France considère que le défaut d’imposition qui serait dû au jeu des abattements applicables en faveur des héritiers et du conjoint survivant ne doit pas être considéré comme faisant perdre le critère d’assujettissement. La convention reste dans ce cas applicable.

Ce type de dossier peut être sécurisé par le biais d’un rescrit.

3515 En présence de cas de double résidence⁶⁵⁵, la convention va résoudre les conflits de domicile en donnant la priorité à l’un des États.

En présence d’une convention qui reprend le modèle de l’OCDE, les critères de domiciliation doivent être examinés dans l’ordre suivant⁶⁵⁶ :

Pour approfondissement de la notion de résidence en droit conventionnel, il est proposé au lecteur de se référer à la deuxième commission, supra, au n^os a2456 et s. Ces critères sont successifs et non alternatifs (à la différence des critères du système interne français de l’article 4 B du Code général des impôts).

Toutes les conventions ne reprenant pas le modèle de l’OCDE⁶⁵⁷, il faudra lire avec attention chacune des conventions et l’article introductif traitant de la notion de résident.

Le principe de subsidiarité (étudié en droit fiscal par la deuxième commission, supra, au n° a2484) n’est pas applicable et les conventions fiscales en matière de donations et successions doivent être considérées comme étant d’application directe, car les droits de mutation à titre gratuit sont de la compétence de la juridiction judiciaire.

3516 Les conflits de qualification exposés ci-dessus sont moins problématiques en présence d’une convention. En effet, la convention reprenant le modèle de convention fiscale de l’OCDE de 1982 attribue le droit d’imposer les biens dépendant de la succession, et ces dernierssont définis par référence au droit de l’État où ils sont situés pour les immeubles, ou l’État du domicile du défunt pour les biens mobiliers et les autres biens.

En matière de créance garantie par une hypothèque immobilière, celle-ci reste bien souvent un bien mobilier. Tel est le cas dans la convention franco-américaine, mais l’attention du lecteur est attirée sur le fait que les conventions fiscales peuvent déroger à cette qualification.

3517 Les conflits de rattachement exposés ci-dessus disparaissent en principe en présence d’une convention fiscale.  Les règles de rattachement qui peuvent être prévues dans une convention⁶⁵⁸s’imposent aux États signataires : ils peuvent contredire leur droit interne.

3518 Lorsqu’elles sont conformes au modèle OCDE, les conventions en matière d’impôt sur les successions répartissent le droit d’imposer entre les deux États :

3519 – Précisions sur la notion d’immeubles. – Aucune des conventions ne fait référence à la détention indirecte, contrairement au droit interne, à l’exception de la convention franco-allemande du 12 octobre 2006. Les conventions fiscales actuellement en vigueur ne permettent donc pas l’application du cas prévu au deuxième alinéa de l’article 750 ter, 2° du Code général des impôts. En revanche, il arrive parfois qu’elles prévoient l’imposition des parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière en France.

À titre non limitatif, celles faisant référence à la notion de prépondérance immobilière comme en matière de droit interne sont les conventions avec l’Allemagne, l’Autriche, le Cameroun, le Congo, les États-Unis, l’Italie, la Nouvelle-Calédonie, Saint-Pierre-et-Miquelon et la Suède.

3520

3521 – Situation des donataires, héritiers et légataires. – La majorité des conventions ne prend pas en compte la résidence des donataires, héritiers, ou légataires (sauf cas particulier, ces conventions s’opposent, dès lors, à l’application des dispositions du troisième alinéa de l’article 750 ter du Code général des impôts). Elles ont pour effet de priver la France du droit d’imposer les biens légués ou donnés par un défunt ou un donateur non résident à un bénéficiaire résident de France, s’ils sont situés hors de France (c’est-à-dire dans l’autre État partie à la convention ou dans un État tiers) ou bien non imposables en application de la convention.

Il existe toutefois sur ce point une exception avec la convention franco-allemande du 12 octobre 2006⁶⁵⁹.

Cette convention a été négociée après l’entrée en vigueur de l’article 750 ter, 3° du Code général des impôts

En sens contraire, s’agissant de la convention franco-italienne⁶⁶⁰, la France serait en droit d’imposer si un donataire domicilié en France reçoit des biens meubles et immeubles situés en Italie qui lui sont donnés par un donateur résidant en Italie. Dans ce cas particulier, la France impose la mutation, et l’impôt acquitté en Italie au titre de ces biens situés hors de France est alors imputable sur l’impôt français.

Les conventions fiscales conclues par la France, sauf exception, s’opposent à l’application des dispositions du troisième alinéa de l’article 750 ter du Code général des impôts. En effet, elles répartissent les droits d’imposer en fonction de l’État de la résidence du défunt (ou du donateur) et du lieu de situation des biens sans prendre en compte la situation des héritiers ou des légataires (ou donataires). Les conventions sont donc plus favorables que le droit interne.

3522 – Le forfait mobilier. – Si le forfait en l’absence de conventions s’applique en vertu de l’article 764 du Code général des impôts, qu’en est-il en présence d’une convention ?

Il semble que le forfait ne devrait pas s’appliquer, car ce dernier est fondé sur une présomption d’existence. Or les conventions ne permettent aux États d’imposer que des biens définis et situés. Taxer à titre forfaitaire des meubles meublants revient à imposer des biens qui seraient virtuels. En cas de décès d’un non-résident laissant des biens situés en France, en application de la convention et sous réserve que cette dernière soit conforme au modèle de convention fiscale de l’OCDE, les meubles ne sont imposables que dans l’État de résidence du défunt. L’application d’un forfait mobilier sur l’assiette des biens taxables en France reviendrait à rendre le mobilier taxable en France et à déroger au principe même de la répartition de l’imposition contenu dans la convention. Dans un tel cas, on peut s’interroger sur le bien-fondé de l’application de ce dernier.

Quelle est la position de l’administration fiscale dans ce cas ?

Celle-ci est floue, car elle considère que le forfait est déterminé eu égard à l’ensemble des biens qui sont imposables selon la législation interne, c’est-à-dire tel que l’assiette est définie à l’article 750 ter du Code général des impôts⁶⁶¹. D’autre part, elle affirme également que le forfait se calcule sur l’ensemble des valeurs mobilières, autres que les meubles meublants, et immobilières imposables en France⁶⁶². Par conséquent il ne faudrait plus faire de renvoi au droit interne et on devrait exclure de l’assiette les biens non imposables en France en raison des conventions fiscales⁶⁶³. Le forfait devrait alors être appliqué sur la seule valeur des biens situés en France, si le défunt est résident hors de France.

3523 La détermination du passif successoral va dépendre de la convention fiscale. Il faudra lire les règles de répartition avec attention. Les pays appliquent des règles bien différentes, allant de la non-déductibilité à la déductibilité proportionnelle au total.

En présence d’une convention fiscale émanant du modèle de l’OCDE, on constate quatre principes de répartition des dettes :

Les conventions ne définissent pas le mot « dettes ». Il faut donc se reporter à la législation interne de chaque État pour savoir si une obligation déterminée doit être considérée comme une dette déductible.

Il faut être informé que les conventions reprennent rarement l’intégralité de l’article 8 du modèle de l’OCDE. Il convient donc de se référer chaque fois à la convention applicable.

La lecture des conventions permet de découvrir que certaines contiennent des dispositions relatives au mode de preuve des dettes.

3524 Pour éliminer les éventuelles doubles impositions, les conventions fiscales peuvent retenir deux méthodes :

NB : une même convention peut retenir ces deux méthodes : l’exonération pour un État (§ II), l’imputation pour son cocontractant (§ I).

3525 Les conventions fiscales peuvent ne pas réserver le droit d’imposer à un État en particulier. Dès lors, l’actif successoral pourra être imposable tant dans l’État de résidence du défunt que dans l’État du lieu de situation des biens.

La double imposition est évitée au moyen d’un crédit d’impôt accordé par l’État de résidence du défunt, égal à l’impôt acquitté dans l’État de situation du bien, dans la limite de l’impôt dû dans l’État de résidence. Concrètement, l’État du domicile du défunt annule son impôt, mais il ne rembourse pas aux héritiers (légataires ou donataires) un excédent de crédit d’impôt.

Cette méthode est retenue dans les conventions conclues avec l’Allemagne, le Canada, la Belgique (pour les seuls défunts domiciliés en France), le Congo, les États-Unis, l’Italie, la Nouvelle-Calédonie, le Royaume-Uni et Saint-Pierre-et-Miquelon. L’imputation peut être partielle, intégrale ou forfaitaire (pour approfondissement, se reporter à la deuxième commission, supra, aux n^os a2471 et s.).

3526 La convention répartit le droit d’imposer entre l’État de résidence du défunt et l’État du lieu de situation des biens.

Les biens dont l’imposition est réservée à un État ne peuvent être imposés dans l’autre État, ce qui permet d’éviter toute double imposition à la source.

NB : une déclaration de succession devra néanmoins être souscrite et indiquer la totalité des biens laissés par le défunt, même s’ils ne sont pas imposables en France en application d’une convention fiscale en raison des articles 800 et 802 du Code général des impôts.

La méthode de l’exonération décline elle-même deux sous-méthodes, l’une dite de « l’exonération totale » et une seconde dite « de l’exonération avec progressivité » (ou méthode du taux effectif). Pour approfondissement de ces méthodes, il sera opéré un renvoi du lecteur à la deuxième commission, supra, aux n^os a2468 et suivants.

La méthode de l’exonération totale est utilisée pour les conventions que la France a signées avec les pays suivants : Bahreïn, Émirats arabes unis, Koweït, Monaco, Oman, Qatar.

La méthode de l’exonération avec progressivité, appelée également du taux effectif : lorsque la méthode d’élimination de la double imposition retenue est celle de l’exonération avec progressivité, il est généralement prévu que chaque État conserve le droit de calculer l’impôt afférent aux biens dont l’imposition lui est réservée, d’après le taux moyen qui serait applicable s’il était tenu compte de l’ensemble des biens qui seraient imposables d’après sa législation interne. Concrètement, l’impôt est calculé sur le montant total des biens du défunt, mais il n’est dû qu’en proportion de la part que représentent les biens effectivement soumis à l’imposition dans le montant total des biens.

En principe, les conventions signées par la France permettent de calculer le taux de l’impôt exigible suivant la règle du taux effectif, à raison des successions (ou des donations) qu’elles visent, que le défunt (ou le donateur) soit domicilié ou non domicilié en France au moment du décès (ou de la donation).

En effet, à la différence de l’impôt sur le revenu, il n’y a, du côté français, en matière de droits de mutation à titre gratuit, aucune restriction à l’application de la règle du taux effectif à l’égard des personnes n’ayant pas leur domicile fiscal en France.

Par exception à ce principe, certaines conventions ne prévoient l’application de la règle du taux effectif qu’à l’égard des non résidents.

La pratique française consistait principalement dans le passé à retenir la méthode de l’exonération, en l’assortissant de la règle du taux effectif ; environ vingt-cinq conventions retiennent cette méthode avec application du taux effectif. Exemple : la Belgique (pour les défunts domiciliés en Belgique).

3527 Il convient de préciser certains points.

3528 Lorsqu’elle existe, cette clause prévoit en général l’interdiction des discriminations fondées sur la nationalité.

En pratique, le principe de non-discrimination est souvent invoqué pour obliger un État à accorder aux héritiers nationaux de l’autre État les exemptions, abattements, déductions et réductions d’impôts qu’il accorde à ses nationaux.

La clause de non-discrimination contenue dans la convention sur le revenu s’applique en matière de succession, car son champ d’application comprend tous les impôts.

Par conséquent, si la convention fiscale en matière de succession n’a pas prévu de clause de non-discrimination, il sera important de se reporter à la convention en matière d’impôts sur le revenu et de vérifier son champ d’application.

3529 Comme en matière de convention d’impôts sur le revenu, la quasi-totalité des conventions prévoit que les autorités compétentes peuvent se rapprocher pour tenter de parvenir à un accord afin de régler les difficultés d’application des conventions tendant à éviter les doubles impositions. Il ne s’agit pas d’une procédure juridictionnelle. Elle a un caractère bilatéral puisqu’elle implique généralement deux administrations fiscales.

Tel sera le cas concernant un litige sur la détermination du domicile du défunt ou du donateur, ou face à des difficultés en matière de répartition des dettes. Il est parfois prévu en sus une procédure d’arbitrage⁶⁶⁵.

3530 Cette clause est insérée à la demande des États ayant mis en place un système de suivi de leurs ressortissants afin d’imposer les nationaux non résidents. Tel est le cas des États-Unis et de la Suède. Ces pays craignent que leurs nationaux s’exilent, principalement en fin de vie, pour ainsi limiter les droits de mutation à titre gratuit.