De l'imposition aux spécificités fiscales agricoles

Le droit commun de l'imposition des bénéfices agricoles (§ I)est atténué par des spécificités justifiées par la variabilité du revenu, soumis à des cycles plus prononcés que le reste de l'économie et à des aléas climatiques (§ II).

L'imposition des bénéfices agricoles

Le régime du micro-BA remplace le forfait agricole depuis le 1^er janvier 2016 (A). Le régime du réel est en revanche inchangé (B).

L'imposition du micro-BA

Le micro-BA est un régime général (I), contenant des dispositions spécifiques aux sociétés civiles agricoles (II).

Le régime général du micro-BA

– Le seuil du micro-BA. – Le régime du micro-BA s'applique de plein droit en dessous d'un seuil fixé à 82 800 € jusqu'en 2019. Ce seuil est actualisé tous les trois ans dans la même proportion que l'évolution triennale de la limite supérieure de la première tranche du barème de l'IR. Il s'apprécie en fonction de la moyenne des recettes hors taxes encaissées au cours des trois dernières années. En cas de dépassement, le contribuable est imposé au réel à compter de l'imposition des revenus de la première année suivant la période considérée (CGI, art. 69, I). Le retour au micro-BA pour un exploitant au réel est possible. Ainsi, l'exploitant dont la moyenne des recettes hors taxes encaissées au cours des trois dernières années est inférieure à 82 800 € retourne automatiquement au micro-BA, sans qu'il y ait lieu d'exercer une quelconque option ^{1507736666602}. Cependant, un exploitant au réel ayant choisi une imposition en fonction de la moyenne triennale ne peut pas revenir au micro-BA pendant la période concernée par cet engagement ^{1507743336610}. Enfin, le statut de l'exploitant au regard de la TVA est sans incidence pour l'application du micro-BA ^{1507732649134}. Ainsi, il n'y a pas lieu de rechercher si l'exploitant relève sur ce point du régime général, du régime du remboursement simplifié ou encore du régime du remboursement forfaitaire ^{1507732630867}.

– Les recettes à retenir pour le calcul du seuil. – Les recettes à prendre en compte pour l'appréciation du seuil de 82 800 € sont les sommes hors taxes effectivement encaissées au cours de l'année civile, même si elles se rapportent à des créances nées au cours d'une année antérieure (CGI, art. 64 bis) ^{1507737391472}. Les catégories de recettes prises en compte sont les suivantes : produits de l'exploitation, subventions, primes et indemnités ayant le caractère de complément de prix.

– L'imposition du bénéfice au micro-BA. – La période d'imposition est l'année civile. Le bénéfice imposable, avant prise en compte des plus-values ou des moins-values provenant de la cession des biens affectés à l'exploitation, est égal à la moyenne des recettes hors taxes encaissées au cours de l'année civile d'imposition et des deux années précédentes, diminuée d'un abattement de 87 %. Les recettes à prendre en compte peuvent différer de celles servant à l'appréciation du seuil. Elles peuvent être supérieures au seuil de 82 800 €. Sont retenus notamment : les produits de l'exploitation alloués au personnel ou au bailleur en paiement des fermages, les subventions ou indemnités diverses destinées à compenser un manque à gagner ou présentant le caractère d'un supplément de prix, les produits d'entraide, les intérêts des comptes courants d'associés coopérateurs, etc. Sont exclues les recettes provenant : des plus-values de cessions d'immobilisations, de primes et subventions d'équipement non imposées par ailleurs, des revenus des activités non agricoles (les possibilités de rattachement des activités accessoires n'existant qu'au réel), des produits financiers tels que les intérêts statutaires des parts de coopératives, des valeurs de l'autoconsommation, des primes d'abandon de la production laitière ^{1507742639790}. Les éleveurs industriels bénéficient d'un régime particulier, les recettes étant minorées d'un abattement de 30 %.

Le seuil du micro-BA en chiffres

1)François a réalisé les recettes suivantes : 74 000 € en N-3, 76 000 € en N-2 et 93 000 € en N-1. L'année N, les recettes sont de 88 000 €. Pour savoir si François est au micro-BA, la moyenne des recettes s'apprécie par rapport à la période N-3, N-2 et N-1. Elle est de 243 000 € / 3 = 81 000 €. Le régime micro-BA s'applique pour François aux revenus de l'année N.

2)L'année N+1, les recettes sont de 78 000 €. La moyenne des recettes N-2, N-1 et N est de 257 000 € / 3 = 85 666 €. François est soumis en N+1 à un régime réel d'imposition, quand bien même les recettes de l'année N+1 sont inférieures au seuil du forfait
1507738709064.

3)Le revenu imposable l'année N est égal à la moyenne triennale (N-2, N-1 et N) des recettes, diminuée d'un abattement de 87 % ne pouvant être inférieur à 305 €. Soit 257 000 € / 3 = 85 666 € × 13 % = 11 136 €.

4)François est éleveur industriel. Les chiffres sont les mêmes que dans l'exemple précédent. En N+1, François reste au micro-BA. Le seuil s'applique ainsi (76 000 + 93 000 + 88 000) × 0,7 / 3 = 59 996 €. Le revenu imposable l'année N+1 est de (93 000 + 88 000 + 78 000) × 0,7 / 3 = 60 433 × 13 % =10 209 €.

– Les exploitants exclus du micro-BA en fonction de leur activité. – Tous les exploitants agricoles sont concernés par le micro-BA.

En sont toutefois exclus :

les personnes effectuant des opérations commerciales sur des animaux de boucherie et de charcuterie, sans qu'il y ait lieu de regarder le montant des recettes (CGI, art. 69 C) ;
les exploitants exerçant des activités de biomasse sèche ou humide majoritairement issue de produits ou sous-produits de l'exploitation ;
les exploitants mettant à disposition des droits à paiement de base ;
les exploitants dont tout ou partie des biens affectés à l'exploitation sont compris dans un patrimoine fiduciaire (CGI, art. 69 E).

La loi de finances pour 2017 a étendu le champ d'application du régime micro-BA ^{1507736452165} :

aux exploitants exerçant par ailleurs une activité non agricole imposée selon un régime de bénéfice réel ;
aux exploitants exerçant des activités de préparation et d'entraînement d'équidés domestiques en vue de leur exploitation dans des activités autres que le spectacle (CGI, art. 69 E).

– Les entreprises nouvelles. – Les entreprises nouvelles relèvent de droit du régime du micro-BA, mais uniquement la première année d'activité. À compter de la deuxième année d'activité, ce n'est plus le cas si le seuil est dépassé. Cependant, pour apprécier le dépassement du seuil de 82 800 €, il convient de prendre les recettes de l'année N-1 divisées par trois. Puis, en année 3, la somme des recettes N-1 et N-2 divisée par trois ^{1507732916534}.

– L'exploitant individuel marié. – Pour l'application du micro-BA, l'administration fiscale retient les mêmes solutions que celles s'appliquant pour l'appréciation des seuils d'exonération des plus-values professionnelles au titre des dispositions de l'article 151 septiesdu Code général des impôts ^{1507705650155}. Ainsi, il convient de raisonner en fonction du régime matrimonial des époux et des circonstances de fait. En présence d'un régime communautaire par exemple, si les exploitations de chacun des époux disposent de moyens d'exploitation et de sièges distincts, il n'y a pas lieu de cumuler les recettes pour l'appréciation du seuil du micro-BA.

– Les obligations comptables et déclaratives. – Les obligations comptables et déclaratives se limitent à la tenue d'un document donnant le détail journalier des recettes professionnelles, ainsi que les factures et toute autre pièce justificative des recettes. Une déclaration d'existence et d'identification est déposée au centre des formalités des entreprises dans les quinze jours du début de l'activité.

– L'option pour un régime réel. – Les exploitants au micro-BA peuvent opter pour un régime réel simplifié ou normal. L'option est valable deux ans et se reconduit tacitement pour la même période.

Les particularités du micro-BA en présence de sociétés agricoles

– Les sociétés agricoles. – Toutes les sociétés civiles agricoles constituées après le 1^er janvier 1997 sont exclues du micro-BA ^{1509892016298}(CGI, art. 69 D), à l'exception des GAEC et des EARL unipersonnelles (CGI, art. 69 E) ^{1499146962224}.

Le GAEC a des seuils propres ^{1507758819496}. Il convient de distinguer trois hypothèses :

si le GAEC comprend quatre associés, la limite d'application du micro-BA est déterminée en fonction du nombre d'associés, multiplié par le seuil du micro-BA, soit 82 800 € × 4 = 331 200 € ^{1507759728852} ;
si le GAEC comprend cinq ou six associés, le seuil de passage au réel est fixé à 331 200 € ;
si le GAEC comprend entre sept et dix associés, la limite d'application du micro-BA est déterminée en fonction du nombre d'associés × 82 800 € × 60 %.

Le régime micro-BA s'apprécie au niveau du GAEC ^{1507733065093}. Ainsi, l'ensemble des quotes-parts de résultats des associés relève du micro-BA, quand bien même la quote-part d'un associé au sein du GAEC cumulée avec ses recettes personnelles serait supérieure à 82 800 €. Par ailleurs, l'exploitant individuel relevant du régime réel l'année précédant son arrivée dans un GAEC bénéficie du régime micro-BA dès lors que le GAEC est en mesure de faire application de ce régime.

Le GAEC et les seuils du micro-BA

Le GAEC du « Pré du port » comprend trois associés : Emmanuel, Antoine et Christophe, détenant respectivement 60 %, 30 % et 10 % des parts. Ce GAEC réalise en N-3, N-2, N-1 des recettes moyennées de 240 000 €. La moyenne triennale de ses recettes sur la période de référence étant inférieure à 248 400 € (82 800 € × 3), le GAEC est soumis de droit au régime du micro-BA. Emmanuel est imposé à l'impôt sur le revenu selon ce régime à raison de sa quote-part dans les bénéfices du GAEC, alors même que la quote-part de la moyenne triennale des recettes lui revenant, soit 240 000 × 60 % = 144 000 €, excède le seuil de 82 800 €.

– L'exploitant agricole individuel membre d'une société. – Il convient de cumuler les recettes personnelles de l'exploitant individuel et celles reçues en sa qualité d'associé pour apprécier le seuil d'assujettissement au régime du micro-BA (CGI, art. 69, I).

L'imposition au réel

– Le régime simplifié et normal. – Les exploitants individuels relèvent du réel simplifié sur option ou lorsque les seuils du micro-BA sont dépassés. Le régime réel normal s'applique lorsque les créances qu'ils acquièrent excèdent une moyenne de 350 000 €, mesurée sur deux années consécutives. Toutes les créances sont à prendre en compte, dès lors qu'elles proviennent de l'activité agricole. Ainsi, ne sont pas prises en compte les créances provenant d'activités commerciales ou non commerciales rattachées aux BA (CGI, art. 75). Relèvent également de plein droit du régime réel sans considération de seuil toutes les sociétés civiles agricoles créées depuis le 1^er janvier 1997, à l'exception des EARL unipersonnelles et des GAEC (CGI, art. 69 D) ^{1515144573320}. Le changement de forme sociale n'entraînant pas la création d'une personne morale nouvelle, les sociétés créées avant le 1^er janvier 1997 et transformées après cette date ne sont pas concernées par l'exclusion de l'article 69 D du Code général des impôts.

– Option pour un régime réel. – La soumission d'une entreprise agricole au réel n'est pas nécessairement imposée par la loi. Elle peut être le fruit de la volonté de l'exploitant. En effet, seul le régime réel, normal ou simplifié, permet le rattachement des activités accessoires aux BA et l'application des spécificités fiscales agricoles ^{1514200655517}.

– Les règles du régime simplifié et normal. – Les règles sont relativement proches dans les deux régimes, sauf en ce qui concerne l'évaluation des stocks. Les différences portent essentiellement sur les obligations déclaratives et comptables, allégées dans le régime simplifié. Dans les deux régimes, les bénéfices agricoles sont déterminés selon les mêmes modalités que celles applicables aux BIC, c'est-à-dire sur la base d'une comptabilité d'engagement à partir des créances acquises et des dépenses engagées.

L'assiette d'imposition étant plus importante au régime réel qu'au micro-BA, le législateur a créé des dispositions fiscales spécifiques pour prendre en compte la variabilité du revenu et faciliter l'installation des jeunes agriculteurs.

Les spécificités fiscales agricoles au réel

Le revenu agricole subit de fortes variations. Les raisons sont multiples. Les exploitations font face à des aléas climatiques et sanitaires. Elles subissent également une forte volatilité des marchés. La disparition progressive des mesures de marché dans le cadre de la PAC accentue ce phénomène. Ainsi, la fiscalité agricole joue un rôle correcteur pour les exploitants soumis au régime réel normal ou simplifié. Les régimes d'étalement permettent à ce titre de lisser le revenu (A), tandis que les régimes de déduction incitent à l'investissement et à l'épargne (B). Des outils existent également en matière de cotisations sociales pour éviter la progressivité des charges (C).

Les régimes d'étalement du revenu

La progressivité de l'impôt sur le revenu et la forte variabilité du résultat pénalisent l'activité agricole. Pour en limiter les conséquences néfastes, le législateur a mis en place deux mécanismes de lissage : la moyenne triennale (I)et l'étalement du revenu exceptionnel (II).

Le régime de la moyenne triennale

– Économie générale du régime. – La moyenne triennale est un mécanisme de lissage des revenus permettant d'éviter la progressivité de l'impôt (CGI, art. 75-0 B). Il permet aux agriculteurs d'être imposés sur une moyenne triennale, ayant pour assiette un bénéfice correspondant à la moyenne de l'année d'imposition et des deux années précédentes ^{1494241067219}. L'option pour la moyenne triennale n'est susceptible d'être formulée qu'à partir de la troisième année de perception des bénéfices agricoles. Elle est valable pour une durée de trois ans, tacitement renouvelable ^{1514207565344}. Elle rend impossible l'option pour l'étalement des revenus exceptionnels.

– Avantages et inconvénients. – La sortie du régime de la moyenne triennale peut s'avérer pénalisante. En effet, la différence entre le bénéfice agricole de l'année et celui issu de la moyenne triennale est imposée au taux marginal d'imposition applicable au revenu global du contribuable. En cas de forte hausse des revenus, la progression corrélative de l'impôt est brutale. Cette solution s'applique également lorsque l'agriculteur renonce à l'option. En revanche, l'apport d'une entreprise individuelle en société dans les conditions de l'article 151 octiesdu Code général des impôts n'est pas assimilé à une cessation d'activité. Par ailleurs, les conditions de durée attachées à l'option sont contraignantes, la renonciation à l'option étant encadrée par des délais stricts. En effet, l'agriculteur ayant choisi l'option pour la moyenne triennale ne peut y renoncer avant l'écoulement du délai de trois ans. Inversement, l'agriculteur ayant renoncé au régime de la moyenne triennale n'est susceptible de s'y soumettre à nouveau qu'après l'écoulement d'un délai de trois ans.

La moyenne triennale en chiffres

Elias est éleveur de brebis et producteur de brousse de Provence. Il est soumis au régime réel. Ses bénéfices agricoles sur les trois derniers exercices sont de 80 000 € en 2015, 90 000 € en 2016 et 100 000 € en 2017. Pour l'exercice 2017, Elias opte pour la moyenne triennale. Il sera imposé non pas sur 100 000 €, mais sur la moyenne de l'exercice en cours et des deux exercices précédents, soit : (80 000 + 90 000 + 100 000) / 3 = 90 000 €.

Le régime de l'étalement du revenu exceptionnel

Le régime d'étalement du revenu exceptionnel constitue l'un des avantages les plus notables du régime des bénéfices agricoles par rapport aux BIC et BNC.

– Économie générale du régime. – Les revenus exceptionnels d'origine agricole sont étalés sur sept exercices, sur option de l'exploitant (CGI, art. 75-0 A) ^{1499010887999}. Ce régime permet d'étaler une hausse importante du résultat par fractions égales, l'année en cours et les six années suivantes. Il s'applique aux exploitants ayant clôturé au moins quatre exercices. Il est exclusif de la moyenne triennale. Le revenu exceptionnel ouvrant droit au dispositif d'étalement s'entend :

soit de la fraction du bénéfice dépassant 25 000 € ou une fois et demie la moyenne des résultats des trois exercices précédents ;
soit du montant correspondant à la différence entre les indemnités perçues en cas d'abattage de troupeaux pour raisons sanitaires et la valeur en stock ou en compte d'achat des animaux abattus.

– Caractère exceptionnel des revenus. – Les revenus exceptionnels sont réalisés dans le cadre normal de l'activité agricole et dans des conditions d'exploitation comparables à celles des trois années précédentes. Ainsi, le caractère exceptionnel des revenus résulte en général d'une récolte exceptionnelle ou d'une commercialisation réussie. Le profit engendré par la cession d'un actif immobilisé ou des stocks ne constitue pas un revenu exceptionnel. Les exploitants ayant modifié leurs conditions d'exploitation pendant l'année de réalisation du revenu exceptionnel ou au cours des trois années précédentes ne bénéficient pas du système d'étalement. Ces hypothèses concernent notamment les changements d'activité et les modifications importantes de la superficie exploitée ou des capacités de production.

Cet avantage est susceptible d'être cumulé avec le système du quotient de droit commun (CGI, art. 163 0-A) ^{1494241827844}.

L'étalement du revenu exceptionnel en chiffres

Albert et Louise sont producteurs de farine de petit épeautre dans les Alpes-de-Haute-Provence. Ils sont soumis au régime réel. Leurs résultats au cours des trois derniers exercices sont les suivants : 45 000 € en 2014, 50 000 € en 2015, 58 000 € en 2016. En 2017, ils réalisent une année exceptionnelle, leurs bénéfices s'élevant à 80 000 €. La moyenne des revenus 2014 à 2016 est de 51 000 €. Une fois et demie cette moyenne représente 76 500 €. Le dispositif d'étalement du revenu exceptionnel peut s'appliquer, le revenu 2017 étant supérieur à 25 000 € et une fois et demie la moyenne des revenus des trois exercices précédents. Le revenu exceptionnel est de : 80 000 – 51 000 = 29 000 €. Ce bénéfice est rattaché par 1/7e, soit 4 143 €, aux résultats de 2017 et des six exercices suivants. Le nouveau bénéfice de 2017 est ainsi de 55 143 € (51 000 + 4 143), au lieu de 80 000 € initialement. Il reste 24 858 € à imposer sur les six exercices suivants.

Les régimes de déduction

Les régimes de déduction ont été mis en place par le législateur pour permettre à l'exploitant de déduire chaque année une fraction de son résultat fiscal en vue de financer des investissements ou de faire face à des aléas économiques ou climatiques. Les agriculteurs au réel disposent de deux régimes : la déduction pour investissement (I)et la déduction pour aléas (II). Certaines modalités d'application sont communes à ces deux régimes (III).

Le régime de la déduction pour investissement

– Économie générale du régime. – La déduction pour investissement permet aux exploitants de déduire chaque année de leurs revenus agricoles une fraction de leur bénéfice en vue de financer certains investissements (CGI, art. 72 D). Les sommes déduites sont obligatoirement investies dans l'acquisition, la production de stocks de produits, d'animaux dits « à rotation lente » (dont le cycle de rotation est supérieur à un an) ou la souscription de parts de sociétés coopératives agricoles ^{1494241860853}. Lorsque la déduction est affectée à la souscription de parts de coopératives, elle est réintégrée par dixième au titre du résultat de l'exercice d'acquisition et des neuf suivants. La déduction pour investissement est obligatoirement utilisée au cours des cinq exercices suivant celui de sa déduction. À défaut, elle est réintégrée au titre du cinquième exercice, majorée d'un montant de 0,20 % par mois. L'exploitant a la faculté de rapporter tout ou partie de la DPI au résultat d'un exercice antérieur lorsque ce résultat est inférieur d'au moins 40 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents.

La déduction pour investissement en chiffres

1)Philippe, viticulteur à Arbois, apporte sa production de vin jaune à une fruitière vinicole dont il est coopérateur. En 2016, son résultat est de 100 000 €. Il dispose d'un montant de DPI de 20 000 €. Il affecte la DPI à l'acquisition de parts de la fruitière pour 23 000 €. Il déclare en 2016 un résultat de 100 000 – 20 000 + 2 000 (1/10ede la DPI rapportée au titre du résultat de l'exercice) = 82 000 €.

La réintégration de la DPI devrait s'étaler jusqu'en 2026. En 2017, suite à de fortes gelées entraînant la perte d'une partie de sa récolte, il a des besoins de trésorerie. Il revend ses parts de coopérative. Son résultat est de 50 000 €, auquel il rajoute 18 000 € (9/10ede la DPI non encore rapportée). Il déclare ainsi un résultat de 68 000 €.

2)Philippe a pratiqué une DPI de 25 000 € en 2013 non encore utilisée. La moyenne des résultats 2014-2015-2016 est de 95 000 €. En 2017, les vignes ayant gelé à plus de 50 %, le résultat est de 50 000 € (baisse supérieure à 40 %). Philippe peut décider de réintégrer par anticipation la DPI du fait de la forte baisse de son résultat. Son bénéfice 2017 est alors de 50 000 + 25 000 = 75 000 €.

3)Les données sont les mêmes que dans l'exemple précédent. Le résultat en 2017 n'est plus de 50 000 €, mais de 60 000 € (baisse inférieure à 40 %). Philippe ne peut pas réintégrer la DPI pratiquée en 2013. En 2018, son résultat est de 110 000 €. 2018 étant le cinquième exercice suivant la pratique de la DPI, Philippe doit réintégrer la déduction s'il ne l'a pas utilisée. La réintégration éventuelle est égale au montant de la DPI, majoré de 0,20 % par mois, soit 25 000 + (25 000 × 12 %) = 28 000 €. Le résultat déclaré en 2018 est de 138 000 €. La réintégration de la DPI entraîne une majoration de l'assiette imposable de 28 000 €.

Le régime de la déduction pour aléas

– Économie générale du régime. – La déduction pour aléas est un outil de gestion des risques incitant les exploitants agricoles à constituer une épargne de précaution (CGI, art. 72 D bis). L'épargne professionnelle ainsi constituée est déduite du bénéfice à condition d'être placée à hauteur de 50 % minimum sur un compte épargne spécialement dédié à cet effet et inscrit à l'actif de l'entreprise. Les intérêts engendrés ne sont pas soumis à imposition (CGI, art. 72 D bis, I, al. 2).

La déduction pour aléas concerne la survenance d'événements naturels et économiques.

Ils s'entendent :

soit d'une baisse de la valeur ajoutée de l'exercice par rapport à la moyenne des valeurs ajoutées des trois exercices précédents supérieure à 10 % ;
soit d'une baisse de la valeur ajoutée de l'exercice par rapport à la moyenne des valeurs ajoutées des trois derniers exercices clos avant l'exercice précédent supérieure à 15 %.

Pour apprécier la baisse, la valeur ajoutée de l'exercice doit être réalisée dans des conditions comparables à celles des trois exercices de référence retenus.

La DPA est obligatoirement utilisée au titre des sept exercices suivant celui de sa déduction. À défaut, elle est réintégrée au titre du septième exercice, majorée d'un intérêt de retard fiscal s'élevant à 0,89 % au 1^er janvier 2018. En cas d'utilisation non conforme, le montant réintégré est majoré de l'intérêt au taux légal de 0,20 % par mois.

La déduction pour aléas en chiffres

Frédéric, maraîcher bio à Vallauris, procède à une DPA de 27 000 € en 2010. Il place 50 % de la DPA, soit 13 500 €, sur un compte d'affectation spéciale. Son résultat est ainsi minoré du montant total de la DPA, soit 27 000 €. Au cours des exercices suivants, de 2011 à 2017, la somme placée rapporte 2 % par an. Les intérêts produits capitalisés sur la période s'élèvent à 2 007 €. À la fin de la période, l'épargne constituée est de 15 507 €. Les intérêts capitalisés ne sont pas soumis à imposition.

1) Utilisation conforme de la DPA

Au cours des sept exercices, Frédéric utilise les sommes déduites au titre de la DPA ainsi que les intérêts acquis selon l'un des cas prévus (CGI, art. 72 D bis, I, 2). Les sommes déduites (27 000 €) et les intérêts (2 007 €) sont rapportés au résultat de chaque exercice concerné, majorant ainsi d'autant le bénéfice agricole.

2) Utilisation non conforme de la DPA

Au terme du septième exercice, Frédéric n'ayant pas utilisé conformément la DPA, les sommes déduites et les intérêts sont rapportés au résultat de l'exercice et majorés du taux d'intérêt de retard : 29 007 + (29 007 × 12 %) = 32 488 €.

3) Non-utilisation de la DPA

Au terme du septième exercice, Frédéric n'ayant pas utilisé les sommes déduites au titre de la DPA, ces dernières ainsi que les intérêts sont rapportés au résultat de l'exercice et majorés du taux d'intérêt légal. Le bénéfice agricole est majoré de 29 007 €, plus l'intérêt légal de 0,89 % au premier semestre 2018, soit 29 007 + (29 007 × 6,23 %) = 30 814 €.

Les conditions de déduction des DPI et DPA

– Plafond commun aux DPI et DPA. – Le plafond de déduction des DPI et DPA est commun ^{1494241985123}. L'exploitant a la faculté de pratiquer une seule déduction ou les deux, ventilées comme il le souhaite, sous réserve de respecter le plafond fixé au plus petit des trois montants suivants (CGI, art. 72 D ter) :

le résultat de l'exercice ;
la somme forfaitaire de 27 000 € ;
ou la différence positive entre 150 000 € et le montant des déductions pratiquées et non encore rapportées au résultat, majoré, le cas échéant, des intérêts capitalisés.

Ainsi, une DPI ou une DPA ne peut avoir pour effet de porter le montant total des sommes déjà déduites et leurs intérêts capitalisés au-delà de 150 000 €. Le plafond de la DPA est majoré de 500 € par salarié équivalent temps plein si le résultat de l'exercice est supérieur d'au moins 20 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents, établie sans tenir compte des reports déficitaires (CGI, art. 72 D ter).

– Exclusions et exceptions. – Les entreprises dont les revenus agricoles proviennent exclusivement de la location de droits à paiement de base ou de la production de biomasse ou d'énergie ne bénéficient pas des régimes de DPI et de DPA (CGI, art. 72 quater). En pratique, seules les entreprises réalisant leurs bénéfices agricoles uniquement par la location de DPB ^{1514201440587}sont exclues de ces dispositifs.

En cas de cessation d'activité, les DPI et DPA non encore utilisées sont rapportées au titre du dernier exercice social avec application des majorations énoncées plus haut. Il existe cependant deux exceptions à la réintégration :

l'apport de l'entreprise individuelle à une société relevant des BA dans les conditions de l'article 151 octiesdu Code général des impôts ;
et la transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle dans les conditions de l'article 41 du même code.

La prise en compte de la variabilité du revenu pour les prélèvements sociaux joue un rôle correctif essentiel. Elle permet d'optimiser la gestion de l'exploitation. Or, les prélèvements sociaux s'ajoutent aux prélèvements fiscaux. Ainsi, il convient d'appréhender les spécificités agricoles en matière de cotisations sociales.

Le plafond DPI/DPA en chiffres

L'EARL « La palme d'or » produit de l'huile d'olive AOP près de Cannes. Elle est composée de cinq associés exploitants et réalise un bénéfice de 250 000 € en 2017. Au titre des exercices clos antérieurement, elle a pratiqué des DPI et DPA non encore utilisées ou non encore rapportées au résultat pour un montant de 200 000 €. Au titre de l'exercice clos en 2017, le plafond de déduction correspond à la plus faible des trois sommes suivantes : 250 000 € (bénéfice imposable de l'EARL) ; 108 000 € (27 000 € multiplié par quatre associés) ; 400 000 € (différence entre 150 000 € multiplié par quatre et 200 000 €, plafond pluriannuel des déductions). La dotation annuelle DPI/DPA est ainsi plafonnée au plus faible de ces trois montants. Au titre de l'année 2017, l'EARL « La palme d'or » peut pratiquer une DPI ou DPA à hauteur de 108 000 €.

Les spécificités agricoles en matière de cotisations sociales

Il convient en premier lieu de déterminer l'assiette des cotisations sociales (I), la prise en compte de la variabilité des revenus permettant en second lieu de lisser ces charges (II).

La détermination de l'assiette des cotisations sociales

– Le choix entre l'assiette triennale et l'assiette annuelle. – Tous les revenus déclarés dans la catégorie des bénéfices agricoles sont retenus pour la détermination de l'assiette sociale, y compris les revenus de nature BIC ou BNC correspondant à des activités accessoires rattachées aux BA (CGI, art. 75).

L'assiette des cotisations sociales est déterminée :

soit à partir de l'assiette triennale constituée par les revenus professionnels des années N-3, N-2 et N-1 ;
soit à partir des revenus de l'année N-1.

Contrairement à l'impôt sur le revenu, l'assiette triennale est la règle. L'assiette annuelle est une option devant être effectuée au plus tard le 30 novembre pour une prise d'effet le 1^er janvier de l'année suivante. Elle est souscrite pour une durée de cinq ans, renouvelable par tacite reconduction. En moyenne, plus de 80 % des exploitations agricoles choisissent l'assiette triennale permettant un lissage des cotisations.

La prise en compte de la variabilité des revenus dans l'assiette sociale

– Calcul de l'assiette sociale. – L'assiette sociale est plus large que l'assiette fiscale. En effet, certains retraitements sont effectués afin de déterminer l'assiette sociale.

Sont notamment exclus de l'assiette des cotisations sociales :

les options pour le régime de la moyenne fiscale triennale et pour l'étalement des revenus exceptionnels ;
l'abattement fiscal de cinq ans bénéficiant aux jeunes agriculteurs (CGI, art. 73 B).

En revanche, la dotation aux jeunes agriculteurs déductible du revenu fiscal n'est pas réintégrée dans l'assiette sociale. Les DPI et DPA sont également prises en compte pour la détermination de l'assiette sociale. D'autres déductions moins spécifiques la minorent. Il s'agit des intérêts d'emprunt pour l'acquisition de parts sociales, des cotisations au titre d'un régime complémentaire, de la rente du sol, etc.

– Le mécanisme de l'à-valoir social (CGI, art. 72 F). – L'objectif du mécanisme de l'à-valoir social est de faire supporter une charge à l'exploitant le plus en adéquation possible avec l'année de réalisation d'un résultat important ^{1494242202025}. Ainsi, les exploitants ont la faculté d'opter pour le paiement d'une avance de cotisation sociale auprès de la MSA. Cet à-valoir social ne peut excéder 50 % du montant des dernières cotisations appelées. Il est déductible du résultat fiscal et social de l'exercice au cours duquel il est versé. Il s'agit également d'un moyen de lisser les revenus afin de limiter la progressivité de l'impôt en présence d'une année de résultat exceptionnel.

– Pour aller plus loin. – Les mécanismes de lissage et d'étalement spécifiques à l'activité agricole ne constituent pas des avantages fiscaux. En réalité, il s'agit de correctifs nécessaires tenant compte de la variabilité importante du résultat des agriculteurs.

En 2015, une mission parlementaire a recommandé le maintien de ces dispositifs ^{1514201592719}, en préconisant :

de réduire le délai minimal d'option à trois ans pour le régime de la moyenne fiscale triennale ;
de permettre au contribuable de déterminer librement le montant de ses réintégrations au cours des sept exercices pour l'étalement du revenu exceptionnel.

Les mécanismes de DPI et DPA sont également des outils de gestion efficaces. Sur un plan purement fiscal, la DPA apporte les mêmes avantages que la DPI, mais avec une obligation de placement.

La mission parlementaire de 2015 recommande :

d'élargir la notion d'aléa afin de rendre la DPA plus souple et plus attractive ;
de supprimer l'obligation de déposer des fonds de dotation sur un compte bloqué ;
et d'allonger le délai de réintégration de la DPA d'un an à deux ans à compter de la survenance de l'aléa.

Elle souhaiterait également que la DPI puisse être utilisée pour l'acquisition ou la construction d'immobilisations amortissables nécessaires à l'activité et respectant des conditions techniques permettant de réduire l'impact sur l'environnement. Cette mission parlementaire a été partiellement entendue avec l'assouplissement du régime de l'option triennale apporté par la loi de finances 2018.

Enfin, l'assiette sociale triennale a pour principal avantage de permettre un lissage de l'assiette sociale et une imputation des déficits sur des années bénéficiaires.

d'étendre le mécanisme de l'étalement des revenus exceptionnels au calcul des cotisations sociales ;
d'augmenter l'à-valoir social de 50 à 75 % du montant des dernières cotisations appelées.

La mission parlementaire de 2015 recommande :

Les outils de demain

Si les propositions parlementaires vont dans le bon sens, elles restent insuffisantes. Les systèmes de lissage et de déduction sont complexes et parfois dangereux. En effet, ils sont souvent liés à la réalisation d'une année de revenus exceptionnelle. Les agriculteurs sont alors incités à utiliser tout ou partie de ces mécanismes pour éviter la progressivité de l'impôt. Or, les choix opérés peuvent s'avérer inopportuns dans les périodes difficiles. D'autres méthodes simples et efficaces pourraient être mises en place. En premier lieu, il conviendrait de permettre la constitution de réserves à une fiscalité réduite. Ces réserves pourraient être utilisées au gré de l'exploitant, pour investir ou maintenir les liquidités de l'entreprise les mauvaises années. Bien entendu, le prélèvement de ces réserves engendrerait une imposition dans les conditions de droit commun. En second lieu, un outil bénéficiant aux sociétés à l'IS pourrait être transposé aux exploitations agricoles à l'IR : il s'agit ducarry backou report en arrière ^{1494242394685}. En résumé, ce mécanisme permet d'imputer le déficit constaté à la clôture d'un exercice sur le bénéfice de l'exercice précédent et d'obtenir ainsi un crédit d'impôt. Ce système existe déjà en Allemagne où il est possible de reporter un déficit sur deux ans en arrière. Si la totalité du déficit n'est pas imputable sur les deux années précédentes, le déficit restant est reporté sur les années à venir. Aux Pays-Bas, il est également possible d'effectuer un report en arrière sur les trois années précédentes.

Les aides à l'installation des jeunes agriculteurs

– L'abattement fiscal de cinq ans. – Les jeunes agriculteurs bénéficiant de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs (DJA) ont droit à un abattement fiscal correspondant à 50 % du montant des bénéfices imposables pendant une durée de soixante mois (CGI, art. 73 B). Cet abattement est porté à 100 % au titre de l'exercice au cours duquel l'inscription de la DJA est comptabilisée ^{1509893584529}. Pour y prétendre, le jeune agriculteur doit remplir les deux conditions cumulatives suivantes : percevoir cette dotation et relever du régime réel normal ou simplifié.

– Le dégrèvement de la taxe foncière sur les propriétés non bâties. – Les jeunes agriculteurs bénéficient pendant les cinq années suivant leur installation d'un dégrèvement automatique de 50 % de la taxe foncière sur les propriétés non bâties, à condition d'être bénéficiaires de la dotation d'installation ^{1498409986797}. Sur délibération communale, ils bénéficient également d'un dégrèvement des 50 % restants (CGI, art. 1647-00 bis).

– L'exonération partielle et temporaire des cotisations sociales. – L'assiette des cotisations sociales des jeunes agriculteurs bénéficie d'une exonération partielle et dégressive pendant les cinq premières années d'exploitation : 65 % la première année, 55 % la deuxième, 35 % la troisième, 25 % la quatrième et 15 % la cinquième.

– La dotation aux jeunes agriculteurs (DJA). – La dotation aux jeunes agriculteurs est un soutien financier versé aux jeunes agriculteurs afin de favoriser la viabilité économique de leur projet. Elle est financée par l'État et l'Union européenne par l'intermédiaire du Fonds européen agricole pour le développement rural (FEADER).

Les conditions pour bénéficier de la DJA sont les suivantes ^{1502017857106} :

s'installer pour la première fois en tant que chef d'exploitation individuel ou en société ;
être assujetti au régime des non-salariés agricoles ;
être âgé de plus de dix-huit ans et de moins de quarante ans ;
disposer de la capacité professionnelle ;
présenter un plan d'entreprise viable et cohérent permettant de dégager un revenu disponible agricole supérieur au SMIC à horizon de quatre années.

Par ailleurs, le bénéficiaire de la dotation s'engage :

à mettre en œuvre son plan d'entreprise dans un délai de neuf mois à compter de la décision d'octroi des aides ;
à être agriculteur à titre principal ou secondaire pendant cinq ans minimum ;
à tenir une comptabilité de gestion correspondant aux normes du plan comptable agricole ;
à mettre en conformité son exploitation avec les législations concernant la protection de l'environnement, l'hygiène et le bien-être des animaux ;
à informer le préfet de toutes modifications du projet, du plan de financement et de ses engagements.

Le montant de la DJA est fixé par zone dans chaque région. Il s'inscrit dans les limites nationales suivantes :