De la définition fiscale de l'activité agricole à sa diversification

Gravitent autour de la définition civile de l'activité agricole (C. rur. pêche marit., art. L. 311-1) de nombreuses autres définitions (fiscale, sociale, communautaire, urbanistique). Il est souvent reproché au droit son incapacité à appréhender de manière uniforme la notion d'activité agricole. Par ailleurs, la multiplication des définitions nuit à l'intelligibilité et à la cohérence de la matière ^{1513514664110}. À l'examen, cette critique peut être nuancée. En effet, pour les activités agricoles par nature et par détermination de la loi, la définition fiscale n'est pas très éloignée du droit civil rural (§ I). En revanche, l'éloignement apparaît nettement concernant les activités agricoles qualifiées d'accessoires (§ II). Le malaise est révélateur d'une difficulté du législateur à définir les frontières de l'agriculture française. Or, l'agriculture occupe une place essentielle pour notre territoire. Les agriculteurs se trouvent au cœur de nombreux enjeux et notamment celui de la transition écologique. Ils ont par ailleurs depuis longtemps, naturellement ou par nécessité, diversifié leurs activités (fermes-auberges, gîtes ruraux, prestations de services, panneaux photovoltaïques, méthanisation). Ainsi, pour certaines activités, le lien avec la maîtrise d'un cycle biologique apparaît particulièrement ténu.

Le rapprochement du droit fiscal et du droit rural : les activités agricoles par nature et par détermination de la loi

Il convient de distinguer les activités agricoles par nature (A)et par détermination de la loi (B).

Les activités par nature

– Une définition fiscale éclatée. – La notion d'activité agricole est abordée par de nombreux textes fiscaux. Le plus important définit les bénéfices agricoles comme « les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes » (CGI, art. 63). L'exonération de la contribution foncière des entreprises vise « les exploitants agricoles, y compris les propriétaires ou fermiers de marais salants » (CGI, art. 1447 et 1450). Par ailleurs, sont exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties les bâtiments servant aux exploitations rurales (CGI, art. 1382, 6°). Alors que le droit rural cherche à donner une seule définition de l'activité agricole afin de déclencher l'application de l'ensemble de sa législation (baux ruraux, contrôle des structures, procédures collectives agricoles, SAFER, etc.), le droit fiscal offre une vision plurielle. Toutefois, que ce soit pour les activités agricoles par nature ou détermination de la loi, le droit civil et le droit fiscal se rejoignent en grande partie. Les rapprochements entre l'article 63 du Code général des impôts et l'article L. 311-1 du Code rural et de la pêche maritime apparaissent plus étendus que les différences. Le cœur de la définition civile demeure la maîtrise d'un cycle biologique de caractère végétal ou animal. Il suffit que l'intéressé maîtrise une étape nécessaire au déroulement de ce cycle pour que le droit rural s'applique avec toute la rigueur liée à l'omniprésence de l'ordre public. L'article 63 du Code général des impôts offre la même rigueur.

– La maîtrise et l'exploitation d'un cycle biologique. – Sont réputées agricoles « toutes les activités correspondant à la maîtrise et à l'exploitation d'un cycle biologique de caractère végétal ou animal et constituant une ou plusieurs étapes nécessaires au déroulement de ce cycle » (C. rur. pêche marit., art. L. 311-1) ^{1509462287717}. Ce critère permet d'englober les activités traditionnelles de culture et d'élevage, mais également des formes plus récentes d'agriculture telles que les cultures hors-sol ou l'élevage industriel. L'article 63 du Code général des impôts vise expressément les produits de l'exploitation de champignonnières en galeries souterraines et ceux des exploitations apicoles, avicoles, piscicoles, ostréicoles et mytilicoles, ainsi que les profits réalisés par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales.

Les activités par détermination de la loi

Les activités agricoles par détermination de la loi sont des activités dont la nature n'est pas agricole. Pour autant, le législateur fait le choix de les rattacher expressément au droit rural. Le plus souvent, le droit fiscal s'aligne sur la position du législateur civil.

– Les activités équestres. – Le rattachement des activités équestres a été opéré dans les mêmes termes aux plans civil et fiscal. Sont réputées agricoles « les activités de préparation, d'entraînement et d'exploitation des équidés domestiques dans les activités autres que celles du spectacle » (C. rur. pêche marit., art. L. 311-1) ^{1513516724705}. Les activités de prise en pension pure ou de simple gardiennage de chevaux sont exclues sur le plan civil, mais admises au fiscal. Au civil, une distinction s'opère entre les professionnels pratiquant l'élevage, activité agricole par nature, et ceux ayant une activité équestre tertiaire, agricole par détermination de la loi. Les premiers peuvent diversifier leurs activités en exerçant des activités agricoles par relation tandis que la diversification des seconds donne naissance à une activité commerciale (centre équestre ouvrant un restaurant). Au fiscal, la distinction n'a pas lieu d'être puisque ces activités de diversification sont commerciales dans les deux situations.

– La méthanisation agricole. – Contrairement à la biomasse, la production et la commercialisation d'énergie en récupérant le gaz issu de la fermentation des sous-produits de l'agriculture ne sont pas agricoles par nature. Le législateur est intervenu pour rattacher cette activité aux définitions civile et fiscale. Au fiscal, l'approvisionnement sur l'exploitation doit être majoritaire alors que la définition civile permet l'approvisionnement majoritaire auprès d'autres exploitations.

– Quand le fiscal ne suit pas le civil. – La corrélation entre le fiscal et le civil n'est toutefois pas parfaite. Ainsi, les activités de déneigement au profit des collectivités territoriales ^{1513534852777}sont civilement considérées comme des activités agricoles, ce qui n'est pas le cas d'un point de vue fiscal. À l'inverse, la location de droits à paiement de base (DPB) et l'activité demusher ^{1513516987721}demeurent rattachées aux bénéfices agricoles sans pour autant être perçues comme des activités agricoles.

L'éloignement du droit rural et du droit fiscal : les activités accessoires ou par relation

Pour des raisons principalement économiques, l'exploitant a plus que jamais besoin de se diversifier ^{1513519964836}. Pour simplifier ses démarches, il serait nécessaire qu'il appréhende facilement les contours mêmes de son activité aux sens civil, fiscal et communautaire ^{1513520080869}. Il convient de distinguer selon que ces activités accessoires sont réalisées par l'exploitant individuel (A)ou dans un cadre sociétaire (B).

Les activités accessoires réalisées par l'exploitant individuel

L'article L. 311-1 du Code rural et de la pêche maritime distingue deux types d'activités accessoires ou par relation. Sont réputées agricoles « les activités exercées par un exploitant qui sont dans le prolongement de l'acte de production ou qui ont pour support l'exploitation ». La première catégorie ne soulève pas de distorsions fiscales, ce qui n'est pas le cas de la seconde.

– Lorsque le civil tient le fiscal en l'état. – Les activités réalisées dans le prolongement de l'acte de production (transformation, conditionnement, commercialisation) sont évidemment des activités agricoles. La transformation des produits de la ferme constitue d'ailleurs le premier domaine de diversification de l'activité agricole, représentant 37 % des exploitations diversifiées. La vente en circuit court y est associée dans 80 % des cas.

La transformation et la commercialisation des produits de la ferme sont imposées dans la catégorie des bénéfices agricoles à la tripe condition que :

les transformations effectuées soient réalisées sur des produits venant de l'exploitation ;
les produits après transformation soient destinés à l'alimentation de l'homme ou des animaux ;
la vente des produits de l'exploitation ne s'inscrive pas dans des méthodes commerciales.

Dès lors que l'une de ces conditions n'est pas respectée, le bénéfice relève des BIC. Il en est ainsi de la vente de produits ne venant pas de l'exploitation ou de la vente de produits venant de l'exploitation quand elle s'inscrit dans des méthodes commerciales ^{1509462388886}. Les méthodes commerciales supposent une installation permanente et/ou un personnel spécialisé. Au civil, une certaine tolérance est de mise pour admettre que l'activité conserve son caractère agricole malgré des achats pour revendre et l'usage de certaines méthodes de commercialisation. En effet, demeurent agricoles les transformations de produits, quand bien même ils ne sont pas destinés à l'alimentation de l'homme ou des animaux. Ainsi, la production de biomasse à des fins énergétiques présente un caractère agricole. Au fiscal, pour que les revenus tirés de la vente de biomasse soient imposés en BA, le législateur a dû modifier l'article 63 du Code général des impôts ^{1504255866919}.

– Lorsque le civil ne tient plus le fiscal en l'état : difficultés pour les activités « ayant pour support l'exploitation ». – Cette formule énoncée par le Code rural et de la pêche maritime est susceptible de deux interprétations, car le terme « exploitation » peut s'entendre comme le support foncier ou comme le support de l'activité. Le critère du support foncier semble avoir eu les faveurs de la jurisprudence. Ainsi, sont agricoles en droit rural les activités d'agrotourisme : camping à la ferme, gîte rural, ferme-auberge, visites d'exploitation, etc. L'agrotourisme représente 24 % des exploitations diversifiées. Ces activités sont cependant commerciales en droit fiscal ^{1513535509475}. Cette différence d'appréciation de la notion d'activité agricole appelle une modification législative pour une mise en cohérence de l'article 63 du Code général des impôts avec l'article L. 311-1 du Code rural et de la pêche maritime et une simplification pour l'exploitant agricole.

– Activité de location de gîtes et de chambres d'hôtes. – La location meublée est une activité pouvant s'analyser, selon le cas, soit en une activité civile, soit en une activité civile agricole, soit encore en une activité commerciale. Pour pouvoir être qualifiée d'activité agricole par relation au sens de l'article L. 311-1 du Code rural et de la pêche maritime, l'activité d'hébergement doit avoir pour support une exploitation agricole, c'est-à-dire entretenir un lien économique avec une exploitation agricole. Ainsi, une activité inscrite sur les lieux mêmes de l'exploitation mais selon des moyens étrangers à celle-ci échappe à la qualification agricole par relation. Tel est le cas, généralement, des gîtes ruraux dans lesquels les produits employés ne sont pas suffisamment tirés de l'exploitation ^{1513535818152}. Les tribunaux vérifient qu'une filiation existe entre la production animale ou végétale et les conditions d'accueil touristique ^{1513535925761}. Des services hôteliers (hébergement, organisation de réceptions, accueil de groupes) développés dans les bâtiments d'une ferme mais sans connexité aucune avec l'activité productrice ne sauraient être qualifiés d'agricoles par rattachement ^{1513536004260}. L'activité d'hébergement est de nature commerciale si elle s'accompagne de la fourniture de prestations de services telles que la fourniture de linge, des prestations de ménage ou gardiennage, c'est-à-dire de prestations de type para-hôtelier. Sans prestations de services de type para-hôtelier, l'activité de location en meublé demeure une activité civile au plan juridique. Ainsi, ces activités de location en meublé ne sont pas agricoles.

– Des activités commerciales accessoires produisant des revenus agricoles : le rattachement aux BA par l'article 75 du Code général des impôts. – L'article 75 du Code général des impôts permet aux exploitants de rattacher aux BA les produits des activités accessoires, commerciales et non commerciales, ainsi que les revenus tirés de la production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne réalisés sur l'exploitation.

Ainsi, ces revenus peuvent être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole sous réserve de respecter le double seuil suivant (CGI, art. 75) ^{1509464895543} :

la moyenne annuelle des recettes relevant de la catégorie des BIC ou des BNC réalisées au cours des trois dernières années civiles n'excède pas 50 % de la moyenne annuelle des recettes tirées de l'activité agricole sur la même période ;
les recettes ne dépassent pas 100 000 € toutes taxes comprises ^{1503354036348}.

Ainsi, les activités de prestations de services exécutées par l'exploitant sont des activités commerciales au civil et au fiscal, mais sont par tolérance fiscale rattachées aux bénéfices agricoles à condition de respecter les seuils sus-énoncés. Elles représentent 30 % des activités diversifiées. Les activités de production d'électricité sont également commerciales tant au civil qu'au fiscal. Elles sont par ailleurs admises dans l'objet social des sociétés civiles agricoles (EARL, SCEA, GAEC) depuis une modification apportée par la loi Grenelle 2 ^{1509466985648}. Ce rattachement permet de ne pas tenir deux comptabilités. Il est exclu pour les exploitations en micro-BA.

– Les conséquences du rattachement des activités accessoires. – Le rattachement aux BA des revenus des activités accessoires n'emporte pas application de l'ensemble des règles liées aux BA. Ainsi, le bénéfice provenant de ces activités n'est pas pris en compte pour le calcul de la déduction pour investissement ou de la déduction pour aléas ^{1503354080558}. Par ailleurs, l'abattement en faveur des jeunes agriculteurs ne s'applique pas à ces revenus. Enfin, le déficit provenant de l'activité de production d'énergie ne s'impute pas sur les revenus des autres catégories, même si les revenus nets des autres catégories sont inférieurs à 107 826 €. Il s'impute sur le bénéfice agricole de l'exercice en cours et, le cas échéant, des six années suivantes ^{1509468732904}. Dans l'hypothèse où les deux activités agricole et de production d'énergie sont déficitaires, il convient de traiter les deux déficits de manière distincte, le premier étant imputable sur le revenu global dans la limite de 107 826 €, et le second constituant un déficit agricole catégoriel.

– Le régime de transparence du GAEC applicable aux seuils de l'article 75 du Code général des impôts. – Dans les GAEC totaux, les seuils ^{1513748902162}sont multipliés par le nombre d'associés, permettant ainsi aux associés des GAEC d'être dans une situation comparable à celle d'un exploitant individuel. Cependant, le Conseil d'État ne s'est pas contenté de multiplier les seuils, exigeant que ces derniers soient respectés tant au niveau du GAEC que de chacun des associés. Cette interprétation a été vivement contestée, car considérée dangereuse et pénalisante pour les associés. Il suffit qu'un seul des associés exerce une activité agricole en dehors du GAEC, engendrant des recettes commerciales dont le montant additionné à celles du groupement excède 100 000 € ou le seuil de 50 %, pour faire tomber le GAEC dans le champ de l'IS ^{1509467730727}.

Les seuils de diversification en chiffres

Exemple inspiré du BOI-BA-CHAMP-10-40, § 220.

I. Dans une exploitation individuelle :

Paul, céréalier en Picardie, est imposé au régime réel. Il a diversifié son activité en louant des gîtes depuis plusieurs années. Il a également installé une centrale photovoltaïque sur ses bâtiments d'exploitation il y a deux ans. La moyenne des recettes provenant de l'activité de gîte au cours des trois dernières années civiles est de 30 000 €, celle liée à la production d'électricité de 40 000 €. La moyenne des recettes agricoles sur la même période est de 200 000 €. Les recettes accessoires cumulées sont de 70 000 € et représentent 35 % des recettes engendrées par l'activité agricole. Ainsi, elles sont inférieures au montant de 100 000 € et au seuil de 50 %. L'ensemble des activités de Paul continue à être imposé en totalité au titre des bénéfices agricoles.

II. Dans un GAEC :

1)Oscar et César sont associés du GAEC « Les marches du palais ». Le GAEC, imposé au réel, produit du vin près de Bandol. Il a élargi son activité aux chambres d'hôtes et à la production d'électricité photovoltaïque. La moyenne des recettes agricoles des trois dernières années est de 300 000 €. La moyenne des recettes des chambres d'hôtes et de production d'électricité est de 130 000 €, représentant 43 % des recettes BA. Elle est inférieure au seuil de 50 % et au montant de 200 000 € (seuil de 100 000 € doublé en présence de deux associés).

2)Oscar a développé à titre personnel, dans un ancien chai, une activité de location pour des réceptions. Les revenus engendrés par cette activité sont de 60 000 €. En ajoutant cette somme aux revenus accessoires du GAEC, les seuils sont dépassés (60 000 € + 130 000 €). Ainsi, le GAEC est assujetti à l'impôt sur les sociétés pour la totalité de ses bénéfices. César est pénalisé même s'il n'exerce pas d'activités accessoires en dehors du GAEC.

– Le traitement fiscal des paiements pour services environnementaux rendus par les agriculteurs. – Les bénéfices de l'exploitation agricole relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles. Toutefois, les prestations environnementales à des fins de compensation ne relèvent pas de l'exploitation de biens ruraux au sens de l'article 63 du Code général des impôts. Cette activité extra-agricole devrait donc être imposable dans la catégorie des BIC. L'agriculteur reste néanmoins soumis aux BA si les revenus retirés de l'exercice d'une activité commerciale sont accessoires au regard des seuils fixés à l'article 75 du Code général des impôts. L'agriculture traditionnelle souffre d'une insuffisance de rentabilité. La protection des milieux naturels et de la biodiversité permet une diversification bienvenue des activités de l'agriculteur. Toutefois, il paraît délicat de prédire les besoins réels des maîtres d'ouvrage et autres opérateurs de la compensation, ainsi que le niveau de reconnaissance des services environnementaux rendus par les agriculteurs et la rentabilité de ces services. L'imposition de cette activité au titre des BIC ne risque-t-elle pas de détourner les agriculteurs de ce secteur ? L'instauration d'une fiscalité spécifique au développement de cette filière ne serait-elle pas nécessaire ? Pour répondre à ces questions, il convient de distinguer les opérations ayant un lien direct avec l'exploitation des autres activités ou services extra-agricoles.

Les activités accessoires réalisées par une société

– L'objet des sociétés civiles agricoles. – Les sociétés agricoles (GAEC, EARL, SCEA) sont encadrées concernant leur objet. Ainsi, les GAEC et les EARL ont nécessairement un objet strictement agricole au sens civil (C. rur. pêche marit., art. L. 323-2 et L. 323-3 pour les GAEC et L. 324-2 pour les EARL). Concernant les SCEA, l'objet est impérativement civil (C. civ., art. 1845). Dans ces conditions, il est légitime de se demander si elles ont la faculté de s'adonner à une activité commerciale.

– Le dépassement des seuils en société agricole. – Dans l'entreprise individuelle et l'EIRL, le dépassement des seuils oblige simplement à déclarer les bénéfices des activités accessoires dans les catégories leur étant propres ^{1509468098489}. Dans les autres sociétés civiles agricoles, il se traduit par une imposition à l'IS pour la totalité des activités ^{1509468280278}. Opérant un changement de régime fiscal, il entraîne les mêmes conséquences qu'une cessation d'activité ^{1515049110482}. Cependant, cet assujettissement n'est pas définitif, contrairement à l'option volontaire pour l'IS, cessant de s'appliquer à compter de l'exercice au cours duquel les seuils ne sont pas dépassés ^{1509468459431}.

– Le risque d'un dépassement de l'objet social. – Les tolérances de l'article 75 du Code général des impôts n'ont aucun effet en droit civil et ne donnent aucunement la capacité aux sociétés civiles agricoles d'exercer des activités commerciales ^{1503354287492}. Par conséquent, les activités de prestation de services n'étant pas civiles nia fortioriagricoles mais commerciales, ne peuvent valablement être exercées par une société civile agricole. Le dépassement de l'objet social peut avoir de multiples conséquences, en particulier pour les GAEC ^{1503354306197}. L'administration a rappelé dans deux circulaires que les GAEC sont des sociétés civiles agricoles et que, à ce titre, il n'entre pas dans leur objet social de consacrer une partie de leur activité à des prestations de services et autres activités de nature commerciale ^{1503354327647}. Toute activité de ce type l'expose ainsi à une perte d'agrément prononcée par le préfet et à une suspension des aides PAC (C. rur. pêche marit., art. R. 323-54) ^{1503354686088}.

– Le risque en matière d'aides publiques. – Aucun texte ne limite l'attribution des aides PAC aux sociétés agricoles, pourvu que celles-ci possèdent un objet agricole. L'Union européenne donne une définition large de la pluriactivité dans les sociétés agricoles, mais laisse le soin aux États membres de définir les caractéristiques des sociétés pour leur éligibilité aux aides. Ainsi, le nouvel article L. 311-2 du Code rural et de la pêche maritime prévoit qu'un décret en Conseil d'État peut limiter le bénéfice de certaines aides publiques aux personnes physiques inscrites au registre des actifs agricoles ou aux personnes morales au sein desquelles de telles personnes exercent leur activité. La création du registre des actifs agricoles, efficient au 1^er juillet 2018, n'aborde pas le sujet de la pluriactivité dans les sociétés agricoles. La question est importante et risque de se poser rapidement : une société civile agricole doit-elle avoir un objet uniquement agricole ou principalement agricole pour être éligible aux aides PAC ? Si la pluriactivité est admise, il convient ensuite d'en définir les contours ^{1509470088281}.

La diversification de l'activité agricole en Europe

En Allemagne, à moins que la totalité de l'énergie issue d'une installation de méthanisation soit consommée sur l'exploitation agricole, la production est considérée comme industrielle dès le premier euro. En revanche, aux Pays-Bas et au Danemark, cette activité ne fait l'objet d'aucune disposition fiscale spécifique.

Dans tous les pays européens, les activités de travaux publics réalisés par un exploitant sont considérées comme non agricoles.

En Allemagne, l'intensification de l'élevage fait l'objet d'un traitement particulier. Si, par nature, l'élevage est une activité agricole, il s'avère que l'exercice intensif de cette activité entraîne une requalification non agricole du revenu dégagé. Dès lors que la densité de cheptel à l'hectare dépasse un certain plafond, l'élevage est qualifié d'industriel et soumis aux règles des BIC ^{1509471907981}.