La fiscalité de la cession d'un terrain à bâtir

La cession d'un terrain à bâtir est concernée par trois impôts distincts :

l'impôt de plus-value (§ I) ;
les taxes communale et nationale relatives à la cession de terrains devenus constructibles (§ II).

Ces trois impôts sont susceptibles de s'appliquer cumulativement, chacun ayant son propre champ d'application.

La plus-value de cession d'un terrain à bâtir

La plus-value de cession d'un terrain à bâtir relève du régime des plus-values immobilières des particuliers (A)ou du régime des plus-values professionnelles (B).

Ce rattachement dépend de la qualité du cédant.

Le régime des plus-values immobilières des particuliers

– Les plus-values immobilières des particuliers. – Les personnes physiques ou les sociétés ou groupements soumis au régime fiscal des sociétés de personnes sont redevables de l'impôt de plus-value immobilière lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers non bâtis (CGI, art. 150 U, I).

Il convient de préciser que les personnes achetant habituellement des immeubles en leur nom, en vue de les revendre, relèvent des BIC et non des plus-values immobilières. Il en est de même pour les personnes procédant à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits, lorsque le terrain a été acquis à cet effet (CGI, art. 35, I).

– Le terrain à bâtir et la résidence principale. – La plus-value ne s'applique pas aux immeubles constituant la résidence principale du cédant au jour de la cession (CGI, art. 150 U, II, 1°).

L'exonération profite également aux dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale, sous réserve que leur cession intervienne simultanément à cette dernière ou dans un délai normal, même au profit d'acquéreurs distincts (CGI, art. 150 U, II, 3°) ^{1502531703130}. Toutefois, la doctrine administrative refuse d'assimiler un terrain à bâtir à une dépendance immédiate et nécessaire de la résidence principale. Cette position ne repose pourtant sur aucun fondement légal.

En cas de vente, l'administration fiscale retient la même définition du terrain à bâtir qu'en matière de TVA immobilière (CGI, art. 257, I, 2, 1°), c'est-à-dire un terrain ^{1502530746153} :

nu ou comportant un bâtiment impropre à un quelconque usage : ruines, bâtiment inutilisable par suite de son abandon durable, etc. ;
sur lequel des constructions peuvent être autorisées en application des documents d'urbanisme : zones U et AU dont la viabilisation est suffisante pour desservir les constructions à édifier, zones constructibles des cartes communales, etc.

Il s'agit d'une qualification administrative sans considération de la constructibilité effective. Un terrain qualifié de terrain à bâtir au sens fiscal n'est pas obligatoirement constructible au regard des règles d'urbanisme dont il relève.

Lorsqu'un terrain est vendu comme terrain à bâtir simultanément avec la résidence principale du contribuable, les dépendances immédiates et nécessaires exonérées ne sont retenues qu'au titre :

des locaux et aires de stationnement utilisés par le propriétaire comme annexes à son habitation : garage, parking, remise, maison de gardien ;
des cours, passages et voies d'accès à l'habitation et ses annexes ^{1502529836453}.

Ainsi, les parties de terrain ne supportant aucun des aménagements visés, tels que les jardins et les potagers, ne constituent pas des dépendances immédiates et nécessaires.

Dans les autres cas, c'est-à-dire lorsque le terrain n'est pas fiscalement un terrain à bâtir, l'exonération porte sur l'ensemble du terrain entourant l'immeuble, y compris l'assise de la construction, même en cas de cession à deux acquéreurs distincts ^{1502532750270}.

En adoptant la définition applicable à la TVA pour qualifier un terrain de dépendance immédiate et nécessaire d'une résidence principale ou de terrain à bâtir, l'administration fiscale instaure une réelle difficulté quant au bénéfice de l'exonération pour les jardins d'agrément. En effet, la partie à usage de jardin d'agrément entourant la maison d'habitation relève le plus souvent d'une zone d'urbanisme constructible. L'application stricte de la doctrine administrative engendre une taxation à ce titre.

La jurisprudence adopte néanmoins une appréciation plus pragmatique. Elle retient en effet l'affectation réelle du terrain lors de la cession ^{1502791525094}. L'intention spéculative du cédant est également déterminante pour le bénéfice de l'exonération ^{1502791509594}.

Devant ces incertitudes, il est prudent d'informer le cédant des risques de remise en cause de l'exonération en cas de cession d'une maison disposant d'un jardin, surtout s'il est de grande superficie.

L'administration fiscale pourrait opportunément lever cette incertitude en fixant une superficie maximum de terrain nu consistant en une dépendance de la résidence principale ^{1502793199590}et en se basant sur l'intention spéculative résultant de démarches matérielles du cédant préalablement à la cession : division cadastrale, obtention d'une autorisation d'urbanisme, etc.

Dans l'attente de précision, si le terrain à bâtir supporte à la fois des dépendances qualifiées d'immédiates et nécessaires et des parties nues, sa cession simultanée avec la résidence principale est exonérée de plus-value pour partie et taxée au taux normal pour l'autre. L'acte authentique de vente précise la ventilation du prix de cession entre les deux fractions de terrain et contient la déclaration fiscale adéquate ^{1502532402752}.

Cession de terrain à bâtir et TVA

Les cessions de terrain à bâtir par des assujettis à la TVA au titre de leur activité économique entrent dans le champ d'application de la TVA (CGI, art. 257, I-2-1°). En principe, elle est assise sur le prix de vente total et l'acquéreur non assujetti est redevable de la taxe de publicité foncière au taux réduit sur le prix hors taxes (CGI, art. 1594 F quinquies).

Toutefois, elle est calculée sur la marge lorsque son acquisition antérieure n'a pas ouvert droit à déduction (CGI, art. 268). L'acquéreur non assujetti est alors redevable de la taxe de publicité foncière au taux de droit commun sur le prix hors taxes (CGI, art. 1594 D).

La doctrine administrative précise que seules les livraisons d'immeuble acquis et revendus en gardant la même qualification relèvent de la TVA sur la marge ^{1504792759139}. En ajoutant une condition supplémentaire à l'application de la TVA sur la marge, l'administration crée une forte incertitude sur la fiscalité applicable à la cession d'un terrain à bâtir provenant d'un immeuble plus important.

Cette instruction contestable est néanmoins confirmée par cinq réponses ministérielles ^{1504793970319}. Ces réponses ministérielles ajoutent une condition d'équivalence physique du bien vendu par rapport au bien acquis.

Il en résulte que pour relever de la TVA sur la marge, l'assujetti doit nécessairement acquérir l'immeuble déjà divisé en parcelles cadastrales, exactement selon son projet de revente.

Ce procédé n'est pas sans conséquence en matière de plus-value immobilière pour le vendeur initial opérant la division ^{1504796230265}.

Cette doctrine est également critiquable puisqu'elle augmente le nombre des ventes soumises à la TVA sur le prix total au détriment de celles relevant de la TVA sur marge, plus favorables aux acquéreurs particuliers.

Logiquement, le juge judiciaire a rejeté récemment le critère d'identité du bien pour appliquer la TVA sur marge à la revente de terrains à bâtir issus d'une acquisition d'immeubles bâtis et leurs terrains d'assiette ^{1504797443330}. L'administration fiscale n'a pas interjeté appel de cette décision. Elle persiste toutefois sur sa position ^{1510824124400}.

En attendant la fin de ce contentieux, le praticien doit faire preuve de prudence et opérer des choix sous couvert d'une information préalable donnée aux parties sur les risques fiscaux de l'opération ^{1504798432762}.

– La détermination de la plus-value imposable. – La détermination de la plus-value imposable d'un terrain à bâtir obéit aux règles d'imposition de droit commun (CGI, art. 150 V et s.), avec les précisions suivantes :

Le prix de cession n'est pas diminué de la ou des taxes sur les cessions de terrains devenus constructibles ^{1502542132401}, cette dépense n'étant pas énumérée dans la liste exclusive des frais déductibles établie par l'administration fiscale ^{1502542214558}.

Le prix d'acquisition du terrain est majoré :

des frais de voirie, réseaux et distribution, qu'ils soient ou non imposés par les collectivités territoriales ou leurs groupements (CGI, art. 150 VB, II, 5°) ^{1502540228409} ;
des autres travaux réalisés, notamment son drainage ^{1502540165996}.

Cette majoration porte sur le montant réel des travaux devant être justifié. La majoration forfaitaire du prix d'acquisition ne s'applique pas pour les cessions de terrains à bâtir (CGI, art. 150 VB, II, 4°).

– Une prime à la durée de détention. – Lorsque le terrain cédé est détenu depuis plus de cinq ans, la plus-value imposable au titre de l'impôt sur le revenu est diminuée d'un abattement de :

6 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième ;
4 % pour la vingt-deuxième année de détention (CGI, art. 150 VC, I).

Lorsque le terrain est détenu depuis plus de cinq ans, la plus-value imposable au titre des prélèvements sociaux est diminuée d'un abattement de :

1,65 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième et jusqu'à la vingt et unième ;
1,60 % pour la vingt-deuxième année de détention ;
9 % pour chaque année au-delà de la vingt-deuxième (CSS, art. L. 136-7, VI, 2).

Le délai de détention court depuis l'acquisition du terrain jusqu'à sa cession. Les fractions d'année écoulées ne sont pas prises en compte.

Ainsi, l'exonération est partielle après vingt-deux ans de détention et totale après trente ans.

Ce régime, favorisant la rétention foncière, est critiqué par la Cour des comptes ^{1502794086611}.

– L'inapplication de la taxe sur les plus-values immobilières élevées. – La cession d'un terrain à bâtir au sens de la TVA immobilière échappe à la taxe sur les plus-values immobilières d'un montant supérieur à 50 000 € (CGI, art. 1609 nonies G) ^{1502543224130}.

Le régime des plus-values professionnelles

Les plus et moins-values résultant de la cession par une entreprise d'un élément d'actif immobilisé font partie de son résultat imposable.

– Les entreprises soumises à l'IR. – Les plus-values de cession de terrains à bâtir par une entreprise soumise à l'IR au titre des BIC, BNC ou BA sont imposables dans la catégorie dont elles relèvent. Toutefois, les cessions réalisées par les entreprises ne dépassant pas certains seuils sont exonérées totalement ou partiellement des plus-values (CGI, art. 151 septies).

S'agissant d'un élément non amortissable, la plus-value relève du régime des plus et moins-values à court terme pour les terrains détenus moins de deux ans, et du régime des plus et moins-value à long terme pour les terrains détenus depuis deux ans et plus (CGI, art. 39 duodecies).

Les plus-values immobilières à long terme résultant de la cession d'un immeuble non bâti affecté à l'exploitation de l'entreprise bénéficient d'un abattement égal à 10 % par année de détention au-delà de la cinquième (CGI, art. 151 septies B). La détention du bien pendant plus de quinze ans exonère ainsi totalement la cession de plus-value.

Néanmoins, l'abattement ne s'applique pas en cas de cession d'un terrain à un assujetti à la TVA prenant l'engagement de construire dans un délai de quatre ans et imposé au droit fixe de 125 € (CGI, art. 151 septies B, II, 2° et 1594-0 G, A, I).A contrario,l'abattement s'applique en cas de cession à un particulier redevable du droit de vente au taux de droit commun. La même solution s'applique concernant l'exonération des cessions réalisées par les entreprises dont les recettes n'excèdent pas certains seuils (CGI, art. 151 septies) ^{1502646289932}.

– Les entreprises soumises à l'IS. – Les plus-values de cession de terrains à bâtir par une entreprise soumise à l'IS sont imposées comme un bénéfice d'exploitation. La plus-value relève du régime des plus et moins-values à court terme (CGI, art. 209, I et 219 et s.).

– Un taux réduit d'IS en faveur du logement. – Nouvellement, les sociétés soumises à l'IS supportent un taux réduit à 19 % sur les plus-values nettes réalisées lors de la cession d'un terrain à bâtir lorsque le cessionnaire s'engage à y construire des locaux d'habitation dans les quatre ans qui suivent la date de clôture de l'exercice en cours lors de la cession (CGI, art. 210 F) ^{1514657002799}.

Le dispositif profite aux cessions de terrains à bâtir situés en zone caractérisée par un déséquilibre particulièrement important entre l'offre et la demande de logements.

Il est temporaire comme s'appliquant aux cessions réalisées entre le 1^er janvier 2018 et le 31 décembre 2020 inclus et aux promesses de vente conclues dans le même délai, à condition que la cession soit réalisée au plus tard le 31 décembre 2022.

– Un report d'imposition parfois possible. – Les plus-values réalisées lors de la cession ou de l'apport de terrains à bâtir détenus depuis au moins deux ans bénéficient d'un report d'imposition d'un maximum de cinq ans dans les cas limitatifs suivants : cession à une collectivité publique (CGI, art. 238 nonies), apport à une société de construction-vente (CGI, art. 238 decies, I), apport à une société de copropriété transparente (CGI, art. 238 decies, II) et cession rémunérée par la remise d'immeuble à construire (CGI, art. 238 undecies) ^{1507463963553}.

Les taxes sur les cessions de terrains devenus constructibles

La constructibilité d'un terrain résultant de son classement en zone constructible des documents d'urbanisme est considérée comme un enrichissement indu du propriétaire ^{1502458421461}. Le propriétaire profite en effet d'une valorisation importante de son terrain sans action ou frais.

Le législateur instaure une imposition particulière exigible lors de la première cession d'un terrain devenu constructible.

L'objectif est de faire participer le propriétaire aux dépenses collectives effectuées pour rendre le terrain constructible.

Cette imposition s'opère par une taxe communale et une taxe nationale.

– La taxe communale. – Pour ouvrir à l'urbanisation certaines zones de son territoire, la collectivité est immédiatement mise à contribution pour financer les aménagements nécessaires : voiries, réseaux, etc.

De son côté, le propriétaire du terrain nouvellement constructible n'est redevable d'aucun impôt supplémentaire, à l'exception de la majoration de la taxe foncière sur les propriétés non bâties si elle est mise en œuvre ^{1502352482991}. Les revenus fiscaux découlant de la constructibilité du terrain sont subordonnés à la construction effective sur celui-ci : taxe d'aménagement, taxe foncière sur les propriétés bâties, etc.

Il est légitime de faire participer le propriétaire du terrain devenu constructible au coût des aménagements dont il profite. En outre, cette participation est de nature à inciter les communes à rendre davantage de terrains constructibles ^{1502799862478}.

À cette fin, les communes ont la faculté d'instaurer, par délibération du conseil municipal, une taxe forfaitaire sur la première cession à titre onéreux de terrains nus devenus constructibles du fait de leur classement dans une zone d'urbanisme constructible. Les établissements publics de coopération intercommunale compétents en matière de documents d'urbanisme disposent également de cette faculté, avec l'accord de l'ensemble des communes qu'ils regroupent (CGI, art. 1529) ^{1502460081008}. Elle n'est due que par les personnes physiques et morales soumises au régime de la plus-value des particuliers, sous réserve d'exonération ^{1502461417059}.

Par cet impôt spécifique, le propriétaire du terrain devenu constructible participe au financement de l'aménagement de la ville.

Encore faut-il que le propriétaire ne construise pas lui-même et cède un jour son terrain.

– La taxe nationale. – L'extension des zones constructibles se fait naturellement au détriment des surfaces agricoles et naturelles.

Une taxe forfaitaire nationale s'applique lors de la première cession à titre onéreux de terrains nus devenus constructibles par leur classement en zone constructible postérieurement au 13 janvier 2010 (CGI, art. 1605 nonies).

Elle est due par les personnes physiques ou morales de droit public ou privé, sans considération de leur régime fiscal. Le législateur a toutefois prévu plusieurs exonérations ^{1502464732506}.

Le produit de cette taxe est affecté à un fonds de financement des mesures en faveur de l'installation et de la transmission en agriculture (CGI, art. 1605 nonies, I, al. 2).

Cet impôt a pour objectif de compenser partiellement les atteintes aux surfaces agricoles périurbaines.

– Un encouragement à la détention du terrain devenu constructible. – La taxe communale n'est pas due lorsque le terrain est classé en zone constructible depuis plus de dix-huit ans (CGI, art. 1529, II,b).

Concernant la taxe nationale, son assiette est réduite d'un dixième par année écoulée à compter de la date où le terrain est devenu constructible au-delà de la huitième année (CGI, art. 1605 nonies, II, al. 2). Autrement dit, la taxe n'est pas due lorsque le terrain est classé en zone constructible depuis plus de dix-huit ans.

Ces exonérations liées à la durée de détention encouragent naturellement le propriétaire à conserver son bien.

Les impôts dus par un particulier lors de la cession d'un terrain à bâtir en chiffres

Un particulier acquiert en janvier 2013 un terrain inconstructible dans une zone périurbaine de Seine-et-Marne d'une superficie de 400 mètres carrés au prix de 440 €, correspondant au prix moyen de la terre agricole du secteur
1502721656132.

En novembre 2016, le terrain devient constructible par son classement en zone U du PLU de la commune.

L'heureux propriétaire envisage de céder son terrain à bâtir en juin 2017 au prix moyen du secteur, soit 160 000 €
1502722183281. Il s'interroge sur les impôts à acquitter sur cette cession, sachant que la commune a instauré la taxe sur les cessions de terrains devenus constructibles.

I. Plus-value immobilière :

Prix de cession : 160 000 €.

Prix d'acquisition corrigé du forfait des frais d'acquisition (440 + 33) : 473 €.

Plus-value brute : 159 527 €.

Abattement pour année de détention : néant.

Montant global de l'impôt (impôt sur le revenu et prélèvements sociaux : 34,5 %) : 55 036 €.

II. Taxe communale sur la cession de terrains nus devenus constructibles :

Prix de cession : 160 000 €.

Prix d'acquisition actualisé suivant le coefficient d'érosion monétaire (1,007) : 443 €.

Base imposable : 159 557 €.

Montant de la taxe due (10 %) : 15 956 €.

III. Taxe nationale sur la cession de terrains nus rendus constructibles :

Prix de cession : 160 000 €.

Prix d'acquisition actualisé suivant le coefficient d'érosion monétaire (1,007) : 443 €.

Base taxable brute : 159 557 €.

Abattement pour année de détention : néant.

Base imposable nette : 159 557 €.

Base imposable au taux de 5 % (443 × 30) : 13 290 €.

Taxe au taux de 5 % : 665 €.

Base imposable au taux de 10 % (159 557 – 13 290) : 146 267 €.

Taxe au taux de 10 % : 14 627 €.

Montant de la taxe due (665 + 14 627) : 15 292 €.

TOTAL DES TAXES DUES LORS DE LA CESSION (55 036 + 15 956 + 15 292) : 86 284 €, soit 53,93 % du prix de cession.

Si la cession du terrain intervenait en février 2035, le contribuable ferait l'économie des taxes sur la première cession de terrain devenu constructible et de la fraction de plus-value immobilière imposable à l'impôt sur le revenu.

Le contribuable resterait redevable de la fraction de plus-value imposable aux prélèvements sociaux d'un montant de 17 803 €.

L'économie représenterait ainsi 86 284 – 17 803 = 68 481 €, répartie sur vingt-deux ans : 3 113 € par an.

Si la cession du terrain intervenait en février 2043, le contribuable serait totalement exonéré d'impôt.

Cette économie représenterait 86 284 €, répartie sur trente ans : 2 876 € par an.

La détention du terrain est financièrement plus favorable tant que la taxe foncière annuelle du terrain reste inférieure à ces sommes.

Le contribuable peut également parier sur l'augmentation future de la valeur vénale de son terrain pendant ces années de détention.

– Un choc d'offres ? – Il est légitime de vouloir faire supporter un impôt important au propriétaire d'un terrain dont la valorisation exponentielle ne résulte que de l'évolution des règles d'urbanisme.

Néanmoins, le faible coût de sa détention et l'attrait d'une exonération future ne fluidifient pas le marché.

Par diverses mesures transitoires consistant en des abattements exceptionnels sur l'assiette imposable à la plus-value ou sur l'assiette des droits de mutation à titre gratuit, le gouvernement tente de créer un choc d'offres.

Ces mesures, souvent trop brèves et parfois insuffisamment incitatives pour être vraiment efficaces, pèsent difficilement face aux avantages financiers de la conservation du terrain. Seule l'exonération temporaire des plus-values des particuliers lors de la cession d'immeubles à un organisme chargé du logement social ou à un cessionnaire s'engageant à réaliser et achever des logements locatifs sociaux est régulièrement prorogée depuis plus de dix ans (CGI, art. 150 U, II, 7° et 8°) ^{1514640230634}.

Le nouvel abattement exceptionnel et temporaire en faveur de l'habitat collectif en zones très tendues

Un abattement exceptionnel est instauré dans les zones A et A bissous les conditions suivantes (CGI, art. 150 U) ^{1514641925447}.

Il est applicable aux plus-values immobilières lors de la cession de terrains à bâtir ou de biens immobiliers bâtis ou de droits relatifs à ces mêmes biens lorsqu'elle a été :

précédée d'une promesse de vente signée et ayant acquis date certaine entre le 1^er janvier 2018 et le 31 décembre 2020 ;
réalisée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle la promesse de vente a acquis date certaine.

L'exonération n'est pas applicable si l'acquéreur est :

le conjoint du cédant ou son partenaire de PACS, son concubin notoire ou un ascendant ou descendant du cédant ou de l'une de ces personnes ;
une personne morale dont le cédant, son conjoint, son partenaire de PACS, son concubin notoire ou un ascendant ou descendant de l'une de ces personnes est un associé ou le devient à l'occasion de la cession.

Le cessionnaire s'engage par une mention dans l'acte authentique d'acquisition à réaliser et achever après démolition par ses soins des bâtiments éventuellement existants, dans un délai de quatre ans à compter de l'acquisition, un ou plusieurs bâtiments d'habitation collectifs dont le gabarit est au moins égal à 75 % du gabarit maximal autorisé par les règles du PLU ou d'un document d'urbanisme en tenant lieu.

L'abattement est de 70 % s'appliquant à la plus-value nette imposable tant à l'impôt sur le revenu (CGI, art. 200 B) qu'aux prélèvements sociaux, ainsi qu'à la taxe sur les plus-values immobilières élevées, si elle s'applique (CGI, art. 1609 nonies G). Il est porté à 85 % lorsque le cessionnaire s'engage à réaliser et achever des logements sociaux ou intermédiaires dont la surface habitable représente au moins 50 % de la surface totale des constructions du permis de construire du programme immobilier.

Si le cessionnaire ne respecte pas ses engagements, l'abattement profitant au cédant n'est pas mis en cause, mais le cessionnaire est redevable d'une amende correspondant à 10 % du prix de cession mentionné dans l'acte.

En cas d'absorption du cessionnaire, le dispositif n'est pas remis en cause si la société absorbante s'engage dans la fusion à respecter les engagements de l'absorbé dans le délai restant à courir.