4009 En présence d’un vendeur ou d’un acquéreur étranger, le notaire doit expliquer les incidences fiscales de la vente dès la signature de l’avant-contrat. Que l’on soit vendeur (Section I) ou acquéreur (Section II), la vente d’un bien immobilier situé en France aura des conséquences fiscales qui soulèvent des questions particulières dans un contexte international.

4010 Comme tout vendeur d’un bien immobilier résident français, le vendeur non résident est soumis à la taxe sur la plus-value immobilière (Sous-section I), mais il peut bénéficier de certaines dérogations applicables dans un contexte international (Sous-section II).

4011 Lorsque le vendeur est non-résident, le notaire ne doit pas manquer de s’interroger sur les conditions de son imposition tant pour l’impôt sur le revenu (§ I) que pour les contributions sociales (§ II) et la TVA sur le prix de vente (§ III).

4012 Selon l’article 1 A du Code général des impôts, une « plus-value de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature » est considérée comme un revenu. L’article 150 U du Code général des impôts prévoit une imposition au titre de l’impôt sur le revenu en cas de vente de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits réels immobiliers dans les conditions des articles 150 V à 150 VH du même code¹.

Le Code général des impôts ne distingue nullement entre vendeurs résidents ou non résidents en France. Il s’ensuit que toute vente de bien ou droits immobiliers bâtis ou non bâtis réalisée en France est en principe soumise à l’imposition du revenu retiré de cette cession.

Il existe néanmoins des dérogations qui seront développées ci-après.

L’imposition est effectuée conformément aux articles 150 V à 150 VH du Code général des impôts, selon les mêmes modalités qu’en droit interne. La déclaration est déposée simultanément à la copie authentique de l’acte de vente au service de la publicité foncière sur l’imprimé Cerfa 2018 IMM.

Les vendeurs non résidents sont fréquemment surpris d’apprendre qu’ils doivent également payer des contributions sociales françaises.

4013 Depuis le 1^er janvier 2016, tous les vendeurs de biens et droits immobiliers situés en France sont en principe redevables des prélèvements sociaux, quel que soit leur pays de résidence fiscale. L’État français recueille cette contribution pour financer le Fonds de solidarité vieillesse.

Il n’en a pas toujours été ainsi : à l’origine ces prélèvements ont été institués pour contribuer au financement de la sécurité sociale française. Néanmoins, l’État français a dû revoir sa position suite aux décisions de la Cour de justice de l’Union européenne et du Conseil d’État. Des recours ont en effet été déposés devant la Cour de justice par des non-résidents qui estimaient injuste de contribuer à un organisme qui ne leur verserait aucune prestation sociale, contrairement aux résidents français. C’est le cas par exemple d’un ressortissant néerlandais résidant en France mais couvert par le régime de sécurité sociale de son pays d’origine. Il refusait de payer les prélèvements sociaux sur les revenus de son patrimoine puisqu’il ne bénéficiait pas de la sécurité sociale française. Saisie d’une question préjudicielle par le Conseil d’État qui devait juger sa requête contre l’État français, la Cour a indiqué que : « Les prélèvements sur les revenus du patrimoine étaient bien affectés au financement des régimes de sécurité sociale français et qu’en conséquence, ils avaient un lien direct et suffisamment pertinent avec les lois qui régissent les branches de sécurité sociale énumérées à l’article 4 du règlement 1408/71, indépendamment de l’absence de relation entre les revenus du patrimoine des personnes assujetties et l’exercice d’une activité professionnelle par ces dernières »². En d’autres termes, la Cour a estimé que les contributions sociales présentaient un lien direct et suffisamment pertinent avec la sécurité sociale française, car elles étaient prélevées pour financer la sécurité sociale française et combler les déficits budgétaires sociaux. Or, selon la Cour, l’État français ne pouvait pas effectuer ce prélèvement sans violer les termes du règlement n° 1408/71 du 14 juin 1971³selon lesquels les travailleurs salariés qui se déplacent à l’intérieur de la Communauté (l’Union européenne) doivent être soumis au régime de sécurité sociale d’un seul État membre afin d’éviter les cumuls de législations nationales et toutes complications juridiques et sociales. C’est le principe d’unicité des législations de sécurité sociale.

Ensuite, selon la Cour, l’État français ne respectait pas non plus le principe de libre circulation des travailleurs et la liberté d’établissement. Il ressort donc de cet arrêt qu’au sein de l’Union européenne, il ne doit y avoir qu’une seule contribution au régime de sécurité sociale et si celle-ci est réalisée auprès du pays d’origine, elle ne peut pas être versée en France notamment lors de la vente d’un immeuble. C’est la position adoptée par le Conseil d’État dans son arrêt du 27 juillet 2015⁴dans l’affaire du ressortissant néerlandais.

Suite à cet arrêt, l’État français a remboursé les sommes indûment perçues de 2012 à 2015 à tous les ressortissants de l’Union européenne et de l’Espace économique européen (Islande, Norvège, Liechtenstein) et de Suisse qui en ont fait la réclamation. Les résidents des autres États n’ont pas été remboursés.

Une parade a tout de même été trouvée par l’administration : les prélèvements sociaux effectués lors de la vente de biens et droits immobiliers contribuent désormais à financer un fonds de vieillesse qui ne verse aucune contrepartie. À ce jour, aucune décision interdisant cette contribution pour les non-résidents n’a été rendue. La position de l’État français a même été confortée dans un arrêt rendu le 18 janvier 2018 par la Cour de justice de l’Union européenne⁵saisie d’une question préjudicielle du Conseil d’État. Dans cette affaire, un ressortissant français résidant en Chine s’opposait aux prélèvements sociaux au motif qu’il était affilié au régime chinois de sécurité sociale. Dans cet arrêt, la Cour a opéré la distinction entre les ressortissants de pays membres de l’Union européenne, qui bénéficient du principe de l’unicité de la législation en matière de sécurité sociale et ceux des États tiers qui ne sont pas concernés par ce principe. Nul doute que certains tenteront à nouveau de trouver des arguments pour parvenir à infléchir la jurisprudence et la position de l’administration.

Depuis le 1^er janvier 2019, les vendeurs résidant dans un Etat membre de l’Espace économique européen ou en Suisse bénéficient tout de même d’un taux de contribution sociale généralisée réduit à 7,5 % au lieu de 17,20 %.

Néanmoins, avant de calculer le montant des taxes sur la plus-value immobilière, le notaire doit vérifier si le vendeur ne peut pas bénéficier d’une mesure d’exonération liée à sa situation de non-résident (V. supra, n^os a4016 et s.).

4014 En cas de vente d’un bien immobilier situé dans une résidence de tourisme pour lequel un contrat de bail commercial a été souscrit par le vendeur, le notaire doit s’interroger sur le paiement de la TVA. Quel est l’impact des éléments d’extranéité sur l’acquittement de la TVA ?

4015 Lorsque le redevable de la TVA n’est pas résident fiscal en France, doit-il tout de même acquitter cette taxe en France ? Il résulte du Bulletin officiel des finances publiques-impôts (BOFiP) que : « Par dérogation à la règle générale posée à l’article 259 du Code général des impôts (CGI), la détermination du lieu d’imposition des services se rattachant à un immeuble ne s’effectue pas en rapport avec la qualité du preneur ».

L’article 259 A, 2° du Code général des impôts prévoit que ces services sont taxables en France lorsque le bien immobilier y est situé.

Sont considérés comme des services se rapportant à un immeuble : « les prestations d’experts et d’agents immobiliers, la fourniture de logements dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire tels que des camps de vacances ou des sites aménagés pour camper, l’octroi de droits d’utilisation d’un bien immeuble et les prestations tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers, telles que celles fournies par les architectes et les entreprises qui surveillent l’exécution des travaux »⁶.

Ensuite, selon l’article 13 ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesure d’exécution de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, les biens immeubles sont définis comme :

Enfin, une prestation de service se rapportant à un immeuble est caractérisée par deux critères alternatifs :

Ainsi, l’article 259 A, 2° du Code général des impôts vise les prestations d’experts et d’agents immobiliers, notamment les services d’évaluation de biens immobiliers, prestations d’intermédiation à l’achat, à la vente ou à la location de biens immobiliers des agents immobiliers, les prestations de bornage. Le notaire devra donc être attentif aux factures qui lui sont présentées par les agences immobilières dont le siège se situe à l’étranger, car elles sont redevables de la TVA en France au titre de leurs prestations de négociation.

La TVA sera donc collectée en France si la vente est soumise au régime de la TVA. Par ailleurs,en cas de revente avant l’expiration du délai de paiement de la TVA, le notaire ne doit pas omettre de conserver la quote-part de TVA restant due par le vendeur.

Il est à noter que si le redevable de la TVA est domicilié en dehors de l’Union européenne, il doit désigner un représentant fiscal, conformément à l’article 289 A du Code général des impôts. À défaut, c’est le destinataire de l’opération imposable qui supportera le paiement de la TVA, en cas de défaillance du redevable.

4016 Les vendeurs non résidents peuvent bénéficier de l’exonération de taxe sur la plus-value immobilière au même titre que les résidents français lorsqu’ils détiennent leur bien ou droit immobilier depuis plus d’une durée déterminée selon l’article 150 VC du Code général des impôts.

Ensuite, selon le pays d’origine du vendeur, celui-ci peut bénéficier de mesures favorables qui l’exonèrent de la taxe sur la plus-value immobilière (§ I) ou lui permettent de ne pas payer cette taxe si certaines conditions sont réunies (§ II). Enfin, une récente disposition est venue compléter l’arsenal législatif par une exonération spéciale à l’attention des expatriés (§ III).

4017 Le notaire a le devoir d’informer le vendeur sur les conditions de déclaration et de paiement de la taxe sur la plus-value en France et dans son pays de résidence fiscale. À défaut, il pourra lui être reproché de ne pas avoir accompli pleinement son devoir de conseil et sa responsabilité pourra être engagée. C’est la position adoptée par la Cour de cassation dans un arrêt rendu le 15 janvier 2015⁹ : le notaire doit informer et conseiller les parties notamment sur les conséquences fiscales de la vente. Dans cette affaire, un couple de nationalité française devenu résident fiscal en Suède a vendu son ancienne résidence principale située en France. S’il a bénéficié de l’exonération de taxe sur la plus-value immobilière en vertu de l’article 150 U, II-2° du Code général des impôts, ce couple a été taxé en Suède au titre de la plus-value immobilière réalisée en France. Les vendeurs ont reproché au notaire de ne pas les avoir informés de cette éventuelle taxation avant la vente, en avançant l’argument qu’ils n’auraient pas conclu la vente ou, tout au moins, pas aux mêmes conditions, s’ils avaient été informés de cette situation.

La plupart des conventions fiscales signées par la France excluent la double imposition en la matière. La taxe devra alors être déclarée en France seulement. Dans d’autres pays, selon le taux d’imposition pratiqué en France et dans cet autre État, le vendeur devra acquitter un complément de taxe si le montant déjà payé en France est inférieur à celui qui aurait été payé si la vente avait eu lieu dans son pays d’origine. C’est une situation que connaissent les ressortissants du Royaume-Uni. La liste des conventions fiscales figure dans le BOFiP. La méthodologie d’utilisation de ces conventions fiscales a déjà été détaillée (V. supra, n° a2481).

Il y a cependant des pays avec lesquels il n’existe pas de convention fiscale en matière d’imposition sur les revenus. Dans cette hypothèse, le vendeur devra acquitter une taxe sur la plus-value immobilière en France et dans son pays de résidence fiscale. C’est le cas par exemple du Danemark.

Le Code général des impôts comprend des dérogations que le notaire ne doit pas éluder.

4018 L’article 150 U, II-2° du Code général des impôts prévoit une exonération partielle spécifique pour les non-résidents qui réalisent une plus-value au titre de la vente d’un logement situé en France. Cette exonération est possible dans la limite d’une résidence par contribuable et pour un maximum de 150 000 € de plus-value nette imposable. Certaines conditions cumulatives doivent être remplies pour qu’elle s’applique :

4019 Au cours de l’année 2018, une réflexion a été engagée à l’Assemblée nationale afin de ne plus pénaliser les expatriés français qui vendent un bien immobilier après être devenus non résidents et ne bénéficiaient donc pas de l’exonération de l’article 150 U du Code général des impôts, bien que le bien vendu eût constitué leur résidence principale jusqu’à leur départ à l’étranger.

Dans la loi de finances adoptée en 2018 pour l’exercice 2019, une modification de l’article 244 bis A du Code général des impôts a été introduite : les non-résidents bénéficient d’une exonération totale de la plus-value de cession de leur dernière résidence principale française. Pour cela, les conditions cumulatives suivantes doivent être remplies :

Il convient de rappeler que les deux régimes d’exonération énoncés ci-dessus ne peuvent pas être cumulés. En d’autres termes, si un contribuable non résident a bénéficié de l’exonération totale lors de la cession de sa dernière résidence principale française, il ne pourra pas solliciter le bénéfice d’une exonération partielle lors de la vente d’un autre bien immobilier situé en France. À l’inverse, en cas d’exonération partiellement obtenue au titre du régime développé ci-dessus, le non-résident ne pourra pas invoquer l’exonération totale de taxe sur la plus-value immobilière lors de la vente de sa dernière résidence principale.

4020 Les vendeurs non résidents doivent en principe désigner un représentant fiscal. Il existe néanmoins des dérogations légales si certains critères sont réunis.

4021 En principe, selon l’article 244 bis A du Code général des impôts, tout vendeur non résident fiscal en France doit désigner un représentant fiscal lors de la vente d’un immeuble situé en France pour les opérations entrant dans le champ de cet article. Cette règle s’applique aux personnes physiques et aux sociétés et groupements vendeurs de biens immobiliers en France. Le représentant se porte garant vis-à-vis de l’État français pour le prélèvement de l’impôt dû lors de la vente immobilière. En cas de contrôle exercé ultérieurement par les services fiscaux, le représentant fiscal sera responsable pour le paiement d’un complément d’impôt et de pénalités. Le défaut de désignation entraîne l’impossibilité de publier la vente au service de publicité foncière, sauf dérogation légale.

Ce représentant doit être accrédité par l’administration fiscale, de façon ponctuelle ou permanente. Lors de l’accréditation, il est vérifié si la personne physique ou morale désignée pourra remplir les obligations de déclaration et de paiement de l’impôt. La moralité fiscale et la solvabilité sont vérifiées.

Peuvent être ponctuellement autorisés à exercer cette fonction :

Il est ici rappelé qu’un notaire ou un avocat ne peuvent pas être désignés comme représentant fiscal au sens de l’article 244 bis A du Code général des impôts.

La désignation du service compétent pour délivrer l’agrément dépend du lieu de situation de l’immeuble et des droits immobiliers. En cas de cession de parts sociales ou d’actions, cela dépend du lieu du siège social de la société concernée.

Certaines sociétés ont obtenu un agrément permanent. La liste figure dans le BOFiP¹⁰.

4022 Néanmoins, depuis le 1^er janvier 2015¹¹, les vendeurs résidents fiscaux d’un pays de l’Union européenne ou d’un pays membre de l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale et une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement de l’impôt ne subissent plus cette contrainte. L’obligation de désignation du représentant fiscal concerne donc en principe les ressortissants de pays tiers à l’Union européenne et non membres de l’accord sur l’Espace économique européen.

Il est à noter que le Liechtenstein n’est pas lié à la France par une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement d’impôt, donc ses ressortissants doivent également désigner un représentant fiscal.

Il en va de même pour les vendeurs résidents des pays et territoires d’outre-mer, qui sont associés à l’Union européenne mais pas intégrés. Les personnes physiques ou morales domiciliées, constituées ou établies en Nouvelle-Calédonie, Saint-Pierre-et-Miquelon, Polynésie française, Wallis-et-Futuna, Saint-Barthélemy, dans les Terres australes et antarctiques françaises doivent désigner un représentant fiscal.

Le représentant fiscal doit représenter le vendeur en cas de contrôle de la déclaration de taxe sur la plus-value immobilière par l’administration fiscale, qui dispose d’un délai de trois ans pour cela.

Le législateur a cependant prévu des situations dans lesquelles les vendeurs échappent à cette obligation.

4023 Si certains critères sont réunis, les vendeurs non résidents peuvent être dispensés de désigner un représentant fiscal.

4024 Le législateur a prévu une dispense automatique de la désignation d’un représentant accrédité si le prix de vente est inférieur ou égal à 150 000 €. En cas de vente par plusieurs personnes physiques, le seuil est appliqué par cédant. Ainsi, en cas de vente par une indivision, il faut prendre en compte la quote-part de chaque cédant pour s’assurer si elle est inférieure ou égale à 150 000 €. La même règle s’applique en cas de démembrement de propriété. En revanche, en présence d’un couple marié, c’est la totalité du prix de cession qui est prise en considération, quel que soit le régime matrimonial.

Il est à noter que si le prix de vente comprend les honoraires d’un intermédiaire, ceux-ci seront pris en compte pour le calcul du seuil de 150 000 €.

Inversement, si le prix de vente s’applique à des biens immeubles et des biens meubles, la valeur de ces derniers doit être soustraite pour l’appréciation du seuil de 150 000 €.

Si le vendeur est une société dont certains associés sont non-résidents, il faut calculer le seuil de 150 000 € en additionnant les quotes-parts de ces associés non-résidents personnes physiques ou morales, qu’ils soient ou non imposables à la taxe sur la plus-value immobilière.

Dans le cadre d’une cession de parts sociales, il convient de s’appuyer sur la valeur vénale des actifs immobiliers détenus par la société pour déterminer s’il faut ou non désigner un représentant fiscal. Si le cédant détient une valeur d’actifs supérieure à 150 000 €, il devra obtenir la garantie d’un représentant fiscal. La quote-part du cédant prise en compte doit être calculée en fonction de sa participation dans le capital social.

4025 Si la durée de détention du cédant de son immeuble ou de ses droits immobiliers lui permet d’être exonéré de taxe sur la plus-value immobilière selon les modalités de l’article 150 VC du Code général des impôts, il sera également dispensé de désigner un représentant fiscal.

4026 L’acquéreur personne physique doit acquitter les mêmes taxes que les résidents français lors de l’acquisition d’un bien ou de droits immobiliers situés en France. Le notaire pourra lui expliquer son rôle de collecteur d’impôts en tant qu’officier ministériel et lui détailler les diverses taxes auxquelles il sera soumis pendant la détention du bien. Si ce sont les mêmes que celles des résidents français, il convient néanmoins de ne pas omettre d’informer l’acquéreur sur ses obligations de déclarations fiscales ultérieures (Sous-section I). Ensuite, selon la valeur du bien détenu, le propriétaire non résident peut être soumis à l’impôt sur la fortune immobilière, régime d’imposition peu connu à l’étranger (Sous-section II).

4027 Il n’existe aucune particularité liée à la situation de non-résidence fiscale en matière d’acquisition immobilière.

4028 L’imposition de l’acquisition immobilière est en effet réalisée au moyen d’une taxe de publicité foncière et d’une contribution de sécurité immobilière qui sont régies par la loi du lieu de situation de l’immeuble, conformément au décret n° 55-22 du 4 janvier 1955. Selon ce décret, toute cession de bien immobilier de droits immobiliers situés en France est soumise à publicité foncière en France.

Néanmoins, selon le pays de résidence de l’acquéreur, le notaire peut l’informer qu’il doit vérifier dans son pays d’origine si la détention d’une propriété en France sera soumise à une imposition particulière, que l’immeuble dégage des revenus ou non. Dans certains pays, il existe un impôt sur la fortune qui peut prendre en compte les immeubles situés à l’étranger. De même, en France, selon la valeur nette de l’immeuble, l’acquéreur peut être soumis à l’impôt sur la fortune immobilière analysé par la deuxième commission.

4029 Les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France bénéficient d’un régime particulier pour l’imposition sur la fortune immobilière. Il est analysé par la deuxième commission (V. supra, n^os a2523 et s.).