4375 En confiant au notaire la rédaction des actes translatifs relatifs à leur patrimoine, les clients souhaitent à la fois une sécurité fiscale et une optimisation fiscale.

La sécurité fiscale passe par l’assurance pour le client que l’impôt sera correctement déterminé et exactement calculé. L’optimisation fiscale, quant à elle, est le souhait du client de bénéficier de conseils poussés du notaire, professionnel de la fiscalité du patrimoine, en vue d’une solution fiscalement plus avantageuse. Néanmoins, l’enjeu est de faire bénéficier les clients d’une fiscalité contenue sans pour autant basculer dans l’abus de droit fiscal.

4376 – Principe. – Lors de l’établissement de l’acte, le notaire doit déterminer les droits exigibles au titre de l’acte emportant mutation immobilière en analysant les conventions qu’il contient, afin de rechercher les dispositions susceptibles d’être taxées.

Le texte de base en la matière est l’article 671 du Code général des impôts : « Lorsque, dans un acte quelconque, soit civil, soit judiciaire ou extrajudiciaire, il y a plusieurs dispositions indépendantes ou ne dérivant pas nécessairement les unes des autres, il est dû pour chacune d’elles, et selon son espèce, une taxe ou un droit particulier. La quotité en est déterminée par l’article du présent code dans lequel la disposition se trouve classée, ou auquel elle se rapporte ».

Alors qu’un acte contenant plusieurs dispositions dépendantes n’est soumis qu’à un seul droit, il convient, en présence de plusieurs dispositions indépendantes, de tenir compte des droits afférents à chacune d’elles pour procéder à la liquidation de l’impôt.

4377 – Recherche de définition. – La difficulté de cet exercice réside dans l’absence de signes distinctifs dans le texte de l’article permettant de reconnaître la dépendance ou l’indépendance de plusieurs dispositions à l’acte.

Il résulte de la documentation administrative⁶³⁵ les dispositions suivantes :

« D’après la Cour de cassation⁶³⁶, les dispositions multiples d’un acte ne dépendent l’une de l’autre, au sens de l’article 671 du Code général des impôts, que si le lien qui les unit résulte non de la seule volonté des parties (critère subjectif), mais de la loi elle-même (critère objectif) : « il faut non seulement que ces dispositions aient été liées entre elles dans l’intention des parties contractantes, mais que, prises abstractivement, elles concourent ensemble à la formation d’un contrat principal et en constituent les éléments corrélatifs et nécessaires ». Toutefois, la Cour suprême ne paraît pas dénier dans ses décisions toute influence à l’intention des parties, de sorte qu’il est impossible d’énoncer un critère précis ».

Il est cependant possible de formuler quelques principes repris dans le Guide de la publicité foncière⁶³⁷ :

Un auteur, Pilon, qui a analysé la jurisprudence de la Cour de cassation, propose une définition assez éclairante⁶³⁸ : « Lorsqu’un acte renferme plusieurs dispositions, est indépendante toute disposition qui pourrait être éliminée de l’acte sans qu’il cesse d’être complet en lui-même et de produire ses effets juridiques normaux, compte tenu à la fois de l’intention des parties et des dispositions de l’acte prises abstractivement ».

4378 – Règles de taxation des dispositions dépendantes. – Aux termes de l’article 670 du Code général des impôts : « Lorsqu’un acte renferme deux dispositions tarifées différemment mais qui, à raison de leur corrélation, ne sont pas de nature à donner ouverture à la pluralité des droits ou taxe, la disposition qui sert de base à la perception est celle qui donne lieu au taux le plus élevé ».

L’interprétation littérale de ce texte, de principe en matière d’enregistrement, ne permet d’établir de comparaison, pour régler la perception, qu’entre les « tarifs » et non entre le « montant effectif » des droits afférents aux diverses dispositions corrélatives.

Dès lors que les tarifs des droits sont divisés en trois catégories, droits fixes, droits proportionnels et droits progressifs, la règle de l’article 670 du Code général des impôts n’est susceptible de s’appliquer, en principe, que dans les cas où les diverses dispositions dépendantes sont assujetties à des tarifs de même nature.

Dans le cas où les diverses dispositions dépendantes sont, considérées isolément, assujetties à des tarifs de nature différente, la comparaison résultant de l’article 670 du Code général des impôts est impossible, et la disposition à taxer est « la disposition principale », c’est-à-dire la disposition dont l’objet est le plus important d’après la nature de l’acte et le but poursuivi par les parties. Ainsi, dans une donation-partage, la donation est considérée comme la disposition principale et le droit progressif de donation est exigible à l’exclusion du droit proportionnel de partage.

Mais il arrive souvent que ni les termes de l’acte ni les circonstances ne permettent de discerner l’intention des contractants et de reconnaître la stipulation principale. Dans ce cas, quelle règle suivre ? La doctrine et la jurisprudence s’accordent à reconnaître que l’administration a le droit de frapper la disposition donnant ouverture au droit le plus élevé, les parties ne pouvant s’en prendre qu’à elles-mêmes si elles n’ont pas mieux précisé leur volonté⁶³⁹.

Ainsi, lorsqu’un acte de vente contenant quittance du prix donne ouverture à un droit de mutation inférieur au minimum de perception, il y a lieu de percevoir ce minimum sans égard au fait qu’il puisse être inférieur au droit fixe des actes innommés applicables aux quittances. L’acte de vente est en effet la disposition principale.

4379 – Règles de taxation des actes contenant des dispositions indépendantes. – Pour les actes comportant plusieurs dispositions indépendantes, le principe selon lequel chacune d’entre elles doit être assujettie à l’impôt ne joue pleinement que lorsque ces dispositions sont toutes soumises à des droits proportionnels ou progressifs. Tous les droits proportionnels ou progressifs ou dégressifs doivent être perçus.

En effet, par mesure de simplification, lorsque les dispositions indépendantes d’un même acte donnent toutes, considérées isolément, ouverture à des droits fixes, seul est perçu le droit fixe le plus élevé.

De plus, lorsqu’un acte contient plusieurs dispositions indépendantes donnant ouverture, les unes au droit proportionnel (ou progressif ou dégressif), les autres au droit fixe, il n’est rien perçu sur ces dernières dispositions, sauf application du droit fixe le plus élevé comme minimum de perception, si le montant du droit proportionnel ou progressif ou dégressif est inférieur à ce droit⁶⁴⁰. En pareil cas, les droits proportionnels ou progressifs ne sont perçus que si leur total est supérieur au droit fixe le plus élevé susceptible d’être exigé. Pour l’application de cette règle, seuls sont à considérer les droits proportionnels ou progressifs effectivement exigibles, c’est-à-dire compte tenu, s’il y a lieu, des réductions ou abattements susceptibles d’être appliqués.

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En dehors de l’analyse des dispositions dépendantes et indépendantes de l’acte, le notaire doit déterminer le régime fiscal de chaque type d’acte qu’il reçoit. Nous avons fait le choix d’analyser ci-après, à titre d’illustration de la complexité de nos règles fiscales et de leur difficulté d’application, deux types de régime fiscal, source d’erreur et d’interprétation.

4382 Lorsqu’un couple se sépare, le notaire est sollicité afin d’établir les conventions destinées à régler le sort de son patrimoine. La question se pose souvent de savoir si l’opération doit être présentée sous la forme d’un partage ou d’une licitation en raison notamment d’une différence de taxation de l’acte.

4383 – Définition du partage et de la licitation. – D’un point de vue civil, le partage et la licitation sont tous deux dotés de l’effet déclaratif. Le partage, en application de l’article 838 du Code civil, est le contrat par lequel des cohéritiers ou des copropriétaires divisent entre eux des biens communs, en déterminant ceux de ces biens qui reviennent à chacun d’eux. Il a pour conséquence d’attribuer à chaque propriétaire un droit exclusif sur certains biens en échange de droits indivis qu’il possédait sur l’ensemble des valeurs à partager et de lui permettre d’en disposer seul. L’article 883 du Code civil énonce l’effet déclaratif du partage. La licitation, en application de l’article 1686 du Code civil, est la vente aux enchères d’une chose commune suivie du partage de son prix. Dans la pratique, le terme « licitation » est utilisé dans des situations différentes qui constituent souvent des cessions de droit indivis mettant fin à l’indivision, y compris de gré à gré. Dès lors qu’elle intervient au profit d’un indivisaire, elle est également pourvue de l’effet déclaratif. D’un point de vue fiscal, en matière de droits d’enregistrement, l’administration suivant le type de partage ou de licitation va a contrario refuser l’effet déclaratif⁶⁴⁶.

Dès lors il existe deux régimes : un régime de droit commun et un régime de faveur.

4384 Le régime de faveur introduit par la loi du 26 décembre 1969 entrée en vigueur le 1^er juillet 1970 a connu une lente évolution pour aboutir à sa version actuelle après adoption de la loi de finances pour 2008. La rédaction de l’article 748 du Code général des impôts pour les partages et de l’article 750, II du même code pour les licitations a été modifiée pour s’appliquer, outre aux partages d’indivision successorale ou de dissolution de communauté conjugale, aux indivisions nées d’une donation-partage, aux indivisions entre époux quel que soit leur régime matrimonial, aux indivisions entre partenaires de Pacs, quelle que soit la date d’acquisition (avant, pendant ou après le mariage ou le Pacs) et quelle que soit la date du partage ou de la licitation (avant ou après la dissolution du mariage ou la rupture du Pacs)⁶⁴⁷.

Dans ce régime de faveur, le partage ne donne ouverture qu’au seul droit de partage sur l’actif net partagé, les soultes n’étant pas soumises au droit de vente, mais n’étant pas non plus admises en déduction de l’assiette du droit de partage. La licitation, quant à elle, est soumise au taux du droit de partage sur une assiette variant selon que la licitation met ou ne met pas fin à l’indivision : si elle ne met pas fin à l’indivision, le droit est perçu sur le prix des parts cédées ; si elle met fin à l’indivision, le droit est perçu sur la valeur totale du bien licité⁶⁴⁸.

Lorsque la licitation met fin à l’indivision, la taxe de publicité foncière est perçue sur la valeur des biens licités sans soustraction de la part de l’acquéreur, déduction faite du passif en application de la doctrine administrative⁶⁴⁹ ; dans le partage, le droit de partage est assis et liquidé sur le montant de l’actif net partagé, à savoir l’actif brut déduction faite du passif grevant la masse indivise, en application de l’article 747 du Code général des impôts⁶⁵⁰.

Le régime fiscal étant identique en cas de cessation de l’indivision, les droits à verser sont exactement les mêmes.

La question du passif déductible. En matière de partage ou de licitation immobilière, on peut s’interroger sur la notion de passif déductible. En effet, en application de la doctrine administrative⁶⁵¹, le passif déductible de l’actif brut est notamment, savoir :

Dès lors, qu’en est-il de la déductibilité du solde de l’emprunt contracté par les copartageants ou colicitants non visé par le Bulletin officiel des impôts ? Le terme « notamment » signifie que la liste n’est pas exhaustive. Ainsi, même si aucun texte ne mentionne expressément la déduction du passif lié au solde d’un prêt immobilier, cette possibilité de déduction semble évidente en matière immobilière puisque le prêt constitue généralement le principal et unique passif, et elle est donc admise par l’administration fiscale.

4385 Le régime de droit commun concerne les indivisions conventionnelles, et notamment les acquisitions indivises de bien immobilier réalisées par les concubins. Le régime fiscal de droit commun est fixé par les articles 746 et 747 du Code général des impôts pour les partages et par l’article 750, I du même code pour les licitations.

Le partage est partiellement translatif à hauteur des soultes⁶⁵². La licitation est assimilée à une vente, donc comme étant purement translative⁶⁵³.

En conséquence, le partage donne ouverture au droit de partage sur l’actif net partagé (valeur de l’immeuble déduction faite du solde de l’emprunt), déduction faite des soultes, qui sont alors imposées au droit de vente au tarif afférent aux ventes immobilières. On en conclut que dans le cas du régime de droit commun, le partage entraîne deux perceptions : le droit de partage et le droit de vente⁶⁵⁴.

La licitation est, quant à elle, assimilée purement et simplement à une vente et rend exigible, lorsqu’elle porte sur un immeuble, le droit de vente sur le prix des parts indivises cédées. Elle ne rend donc exigible qu’une seule perception : le droit de vente.

En matière de partage, il convient de s’interroger sur la notion de soulte. On parle de soulte directe lorsque le copartageant la verse en espèces, en numéraire ; et de soulte indirecte lorsqu’elle résulte de la répartition inégalitaire du passif grevant la masse indivise.

Cela signifie que lorsque l’attributaire de l’immeuble prend à sa charge la part contributive du solde de l’emprunt en cours, il procure un avantage indirect à son copartageant, qui constitue la soulte indirecte. Il en est de même pour la prise en charge des frais de partage.

L’assiette du droit de vente est donc composée de la soulte directe en numéraire et de la soulte indirecte qui constitue la prise en charge du solde du prêt en cours (à hauteur de la quote-part dans les droits indivis) et de l’éventuelle prise en charge des frais de partage.

Il est à noter, concernant les soultes déductibles de l’assiette du droit de partage, que l’administration n’accepte que la déduction des soultes directes, considérant que la déduction de la soulte indirecte résultant de la prise en charge du passif fait double emploi avec celle du passif proprement dit⁶⁵⁵ (le passif proprement dit étant déjà déduit dans le cadre de la détermination de l’actif net partagé).

En matière de licitation, l’assiette du droit de vente est uniquement le prix de la fraction cédée, même si la licitation met fin à l’indivision. Ici la règle spéciale de taxation sur la valeur totale du bien ne s’applique pas⁶⁵⁶. Dans ce cas, la prise en charge du passif par l’indivisaire acquéreur se traduira par une modalité de paiement du prix de la licitation avec un prix payé pour partie comptant en espèces et le surplus par compensation de la prise en charge de la quote-part d’emprunt.

4386 – Principe posé par l’article 257 bis du Code général des impôts. – À l’occasion de la vente de biens immobiliers à usage professionnel, commercial, artisanal, le notaire doit déterminer le régime applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Un certain nombre de questions doivent être posées aux clients : le vendeur et l’acquéreur sont-ils redevables de la TVA ? Le vendeur a-t-il construit l’immeuble ? Des travaux ont-ils été réalisés depuis l’acquisition ? Le bien vendu est-il loué ? Le bien est-il loué par bail soumis à la TVA ? L’acquéreur a-t-il l’intention de poursuivre la location ? Des régularisations de TVA sont-elles applicables ?

Il convient de rappeler le principe suivant : lorsque le prix ou la valeur des biens est mentionné sans précision particulière dans un acte ou une déclaration, il y a lieu de considérer que les parties ont entendu énoncer un prix ou une valeur « taxe comprise ». Dès lors, si la vente est analysée a posteriori comme soumise à TVA, le net perçu par le vendeur s’en trouvera diminué.

Dès lors, le notaire qui ne s’interroge pas sur le régime de TVA, dans le cadre d’une vente d’immeuble loué par bail soumis à la TVA, risque de voir sa responsabilité engagée au regard des enjeux fiscaux en la matière.

En fonction du contexte, deux situations peuvent se présenter : soit l’acquéreur a l’intention de poursuivre l’activité locative par bail soumis à la TVA de l’immeuble vendu, soit il cessera cette activité locative.

Se pose alors la question de la dispense ou non de régularisation de la TVA, donc de l’application ou non de l’article 257 bis du Code général des impôts. Cet article dispense de TVA « la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens ».

Par rescrit en date du 12 septembre 2006, l’administration fiscale a précisé que la dispense de TVA s’applique « aux cessions d’immeubles attachés à une activité de location immobilière avec reprise ou renégociation des baux en cours, qui interviendrait entre deux redevables de la TVA au titre de cette activité dès lors que ces cessions s’inscrivent dans une logique de transmission d’entreprise ou de restructuration réalisées au profit d’une personne qui entend exploiter l’universalité transmise »⁶⁵⁷.

Dès lors, la dispense de TVA joue de plein droit lorsque les conditions d’application de ce texte sont réunies, savoir lorsqu’un assujetti à TVA cède un immeuble loué par bail soumis à la TVA à un autre assujetti qui va poursuivre l’activité locative.

La règle paraît simple d’application, mais le notaire est confronté dans sa pratique quotidienne à des cas plus complexes qui rendent la détermination du régime de TVA plus ardue.

4387 La dispense de TVA en matière de vente s’applique dans les différents cas particuliers suivants⁶⁵⁸ :

4388 La dispense énoncée par l’article 257 bis du Code général des impôts n’a pas vocation à s’appliquer dans deux cas très clairement énoncés : d’une part, dans le cadre de l’acquisition par la société d’exploitation de ses locaux auprès d’une SCI qui louait précédemment par bail soumis à la TVA avec résiliation du bail en cours sans conclusion d’un nouveau bail et, d’autre part, dans le cas où le propriétaire résilie le bail de son bâtiment afin de le vendre libre de toute occupation. Dans ce dernier cas, il est fait application de la réponse ministérielle Gérard précitée qui fait renvoi à l’intention de louer le bien. Le raisonnement devrait être le même lorsque le propriétaire donne congé à son locataire (qui peut être sa propre société d’exploitation) en vue de la vente, ou encore lorsque le bien est partiellement soumis à une activité locative⁶⁶⁰.

Dans ce cas, il convient de procéder à une régularisation de la déduction des vingtièmes de TVA restant pour le vendeur. La TVA acquittée est en effet récupérée par vingtièmes chaque année sur une durée de vingt ans.

Les calculs de cette régularisation doivent être effectués en amont de la vente par l’expert-comptable qui délivrera une attestation mentionnant les montants à régulariser. La somme totale des régularisations est généralement négociée dans le cadre de la vente, comme une charge augmentative du prix. Elle est réglée par l’acquéreur en sus du prix et reversée au Trésor public par le vendeur. Même si la régularisation entraîne un décaissement de trésorerie supplémentaire pour l’acquéreur, elle demeure une opération blanche pour ce dernier, car il la récupère en suite de la vente en sa qualité d’assujetti.

Le raisonnement et la méthode semblent d’application simple. Mais, là encore, à l’instar des conditions de la poursuite de l’activité locative, il est des cas où la situation se complique.

Qu’en est-il lorsqu’un immeuble de bureaux est affecté à une activité locative par son propriétaire après construction, et que celui-ci le cède dans les conditions de l’article 257 bis à un investisseur, lequel poursuit l’activité locative jusqu’à ce qu’il décide à son tour de vendre à un acquéreur revendeur qui entend mettre fin à la location par l’acquisition par sa propre société d’exploitation ?

Dans ce cas, comment déterminer le régime de TVA applicable à la revente ? En bout de chaîne, la dispense de l’article 257 bis n’est pas applicable, l’activité locative n’étant pas reprise. La vente est donc soumise à la régularisation de TVA. Encore faut-il, dans ce cas, disposer des éléments pour effectuer le bon calcul de régularisation, car il convient d’être en possession des montants de régularisation du précédent vendeur.

Dans ce cas, le Bulletin officiel des impôts⁶⁶¹ énonce que lorsque l’acquisition de l’immeuble s’est faite dans le cadre d’une transmission d’universalité totale ou partielle de biens et a bénéficié de la dispense de TVA prévue à l’article 257 bis du Code général des impôts, il y a lieu en cas de revente de se référer au régime de l’acquisition antérieure à celle réalisée par le bénéficiaire de la transmission pour déterminer les règles applicables à la base d’imposition.

Ainsi, dans le cas précité, les règles applicables à la vente entre les derniers vendeur et acquéreur seront déterminées en considération des conditions dans lesquelles le propriétaire initial a lui-même acquis le bien.

Il en résultera une taxation en TVA sur le prix total s’il avait construit l’immeuble ou avait été en droit de déduire la TVA comprise, par hypothèse, dans le prix de son acquisition, ou une taxation sur la marge s’il avait reçu l’immeuble sans que l’acquisition lui ouvre droit à déduction.

Mais qu’en est-il si le vendeur n’est pas en mesure de déterminer le régime fiscal de son acquisition ?

Le Bulletin officiel des impôts précité énonce que : « Lorsque pour un même immeuble ou fraction d’immeuble, qu’il s’agisse d’une parcelle de terrain à bâtir ou d’un immeuble bâti, le cédant n’est pas en mesure d’établir dans quelles conditions de qualification fiscale au regard de l’article 268 du Code général des impôts, il est entré en possession de tout ou partie du bien en cause, il y a lieu si l’opération est imposée de soumettre l’ensemble de la cession à la taxe sur le prix total ». Et l’administration de donner des exemples : « Il peut en aller ainsi notamment de la cession d’une entité cadastrale qui résulte de diverses opérations de remembrement ou de remaniement parcellaire, ou encore de celle d’un lot immobilier issu de travaux de rénovation d’un bâtiment qui ont conduit à une reconfiguration de l’état descriptif de division, ou lorsque l’origine de propriété se perd dans l’histoire ».

Il en résulte que lorsque le vendeur final n’aura pas l’historique de régularisation du propriétaire initial, ni le régime fiscal d’acquisition du propriétaire initial, il conviendra, dans ces cas, de considérer que l’on se trouve dans l’hypothèse visée par l’administration de « l’origine de propriété qui se perd dans l’histoire » et d’appliquer une TVA sur prix total qui viendra écraser la régularisation des vingtièmes de TVA.

En conséquence, la vente en dispense de régularisation de TVA n’entraîne pas une remise à zéro des délais de régularisation et requiert un transfert d’information relative à la TVA entre le vendeur et l’acquéreur. Le notaire sera bien inspiré d’exiger de l’expert-comptable du vendeur une attestation de l’état des droits à déduction, destinée à la transmission des informations nécessaires au suivi de la TVA. À ce sujet, il pourra être utile de se servir d’un formulaire dit « 257 bis » proposé par les fiscalistes William Stemmer et David Colin sur le site taximmo.fr⁶⁶². Ce formulaire servira à l’acquéreur devenu vendeur pour effectuer une régularisation correcte de TVA en cas de cessation ultérieure de l’activité locative.

Au-delà de la détermination du régime fiscal de l’acte, le notaire est tenu à un devoir d’optimisation fiscale en tant qu’ingénieur du patrimoine ayant comme limite l’abus de droit.

4389 – Le principe : le devoir d’optimisation. – Le constat est là : la pression fiscale sur le patrimoine n’a fait que s’accroître ces dernières années.

En témoigne un exemple concernant les droits de succession : jusqu’en 2011, avec une espérance de vie de dix-huit ans, un homme de soixante-six ans pouvait transmettre sans droit 573 000,00 € à chacun de ses enfants, contre seulement 132 000,00 € aujourd’hui, soit quatre fois moins. Cette situation résulte de l’effet cumulé de la réduction des abattements et de la durée minimale entre chaque donation allongée de quinze ans⁶⁶³.

En parallèle de l’augmentation de l’impôt, la fiscalité du patrimoine s’est complexifiée. Il en découle une dégradation du consentement à l’impôt et une demande toujours plus croissante d’optimisation fiscale.

Dans ce contexte, comment le notaire doit-il réagir ?

Doit-il exécuter les instructions de ses clients sans analyser si elles correspondent à leurs intérêts patrimoniaux et familiaux ?

La réponse est bien entendue négative. Même si la double casquette d’officier public collecteur d’impôt et de professionnel libéral est ambiguë, le notaire doit assister ses clients dans le cadre de sa mission.

En application de son devoir de conseil, le notaire est tenu d’un devoir absolu d’information, contrôlé par la jurisprudence. Il doit éclairer ses clients sur les conséquences fiscales de leurs actes. Il a l’obligation de s’informer, par une formation continue, dans le domaine de la fiscalité des particuliers et des entreprises.

Ainsi le notaire, dans le cadre de sa mission de conseil, doit prodiguer des conseils avisés à ses clients, en analysant leur situation particulière, en leur proposant les différentes options possibles, et en leur conseillant la solution la mieux adaptée à l’objectif poursuivi. Le notaire a donc un double devoir : celui de conseil et celui d’optimisation, tout en assurant la sécurité fiscale des clients.

À ce sujet, le professeur Jean Prieur a écrit : « On a découvert chez le notaire un véritable ingénieur patrimonial, au service d’une même cause : l’optimisation, c’est-à-dire la recherche de la pertinence et de la performance des choix »⁶⁶⁴. Le conseil se doit d’être pertinent et exhaustif, et porter sur les conséquences immédiates et futures des actes qu’il reçoit. L’erreur ou l’approximation ne sont donc pas tolérées. Il est donc fortement conseillé de se préconstituer la preuve du conseil donné au moment du montage du dossier sous forme de lettre ou de consultation. En effet, l’instabilité fiscale que l’on connaît depuis plusieurs années expose le notaire à de brusques changements de fiscalité pouvant remettre en cause son conseil fiscal. Ce qui, en l’absence de datation, peut lui valoir une mise en cause de sa responsabilité.

4390 – La conséquence : une lourde responsabilité. – Responsabilité, voilà le mot qui fait peur au notaire et à juste titre car, en matière fiscale, le défaut de conseil ou le mauvais conseil (erroné ou incomplet) est durement sanctionné par les tribunaux. En témoignent les nombreuses décisions de jurisprudence en matière d’opérations immobilières ou de règlement des successions.

La Cour de cassation, dans ses arrêts, utilise souvent le terme suivant : le notaire ne « pouvait pas ignorer »… le notaire est donc un sachant, et la Cour de cassation de préciser « qu’il est tenu d’informer et d’éclairer les parties sur la portée, les effets et les incidences fiscales, ainsi que sur les risques de l’acte auquel il prête son concours et le cas échéant de le leur déconseiller ».

Le notaire est donc présumé connaître, d’une part, toutes les lois fiscales et, d’autre part, la motivation fiscale de ses clients, et les éclairer à ce sujet.

Il en résulte plusieurs conseils de bon sens : d’une part, il convient dans la phase de préparation du dossier de procéder à une analyse et à un audit de la situation globale du client, d’écouter et de questionner avec pertinence son client, de le faire parler, de collecter toutes les informations utiles et nécessaires avec discernement, de savoir lui dire « non » de manière pédagogique pour sa bonne compréhension et, d’autre part, de se documenter, de se former de manière continue pour être à jour de l’actualité fiscale. La non-maîtrise de la fiscalité entraîne souvent un conseil trop prudent pour être pertinent et adapté au client. De même, un excès de confiance par l’application de schémas répétitifs et trop appliqués sans tenir compte de la situation particulière du client entraînera le risque de mise en cause de la responsabilité du notaire. Une chose à retenir : « un bon fiscaliste ne répond jamais sur l’instant ».

Enfin, une fois le travail d’audit préalable terminé, le notaire doit présenter à son client toutes les solutions possibles pour atteindre le résultat souhaité. Il doit également prendre position sur le schéma le plus pertinent et le plus en adéquation avec l’objectif poursuivi par son client. L’anticipation fiscale et l’habileté fiscale, en toute légalité, sont les qualités attendues de l’ingénieur patrimonial qu’est devenu le notaire.

4391 – La limite : l’abus de droit. – Difficile équilibre à trouver que d’élaborer une stratégie d’optimisation fiscale pour ses clients en prodiguant des conseils éclairés et pertinents sans pour autant basculer dans l’abus de droit, la dissimulation ou la fraude fiscale. La frontière est souvent ténue. Mais l’abus de droit peut aussi être commis par le notaire par ignorance ou mauvaise connaissance de la loi fiscale. Dans ce cas, même s’il s’agit d’une faute par omission, il s’agit tout de même d’une faute.

4392 – Principe de liberté des choix fiscaux. – Il est un principe : celui de la liberté pour les contribuables de gestion de leur patrimoine et de leurs choix fiscaux. Le choix de la voie la moins onéreuse est admis tant par le juge national que communautaire que par l’administration fiscale. La remise en cause de la sincérité des actes passés par l’administration doit rester exceptionnelle et se justifier seulement dans des situations abusives.

Pour autant, on assiste depuis quelques années à la multiplication des textes tant au niveau international⁶⁶⁵ et européen⁶⁶⁶ qu’au niveau national⁶⁶⁷, permettant de réprimer l’utilisation abusive des règles fiscales.

4393 – Définition et caractéristiques de l’abus de droit fiscal de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales. – 1) La fictivité : la procédure de l’abus de droit fiscal de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales, applicable depuis le 1^er janvier 2009, donne une définition générale de l’abus de droit qui concerne tous les impôts sans aucune restriction et qui peut être mise en œuvre lorsque l’abus porte sur l’assiette, la liquidation de l’impôt ou encore son paiement. L’article L. 64 du Livre des procédures fiscales vise les opérations fictives, ou simulées, qui vont révéler une différence objective entre l’apparence juridique d’un acte et la réalité. On pense bien entendu dans ce cas à la donation déguisée sous forme de vente⁶⁶⁸.

2) La fraude à la loi : une autre approche de l’abus de droit est celle de la fraude à la loi, qui suppose de réunir deux conditions cumulatives : une condition objective et une condition subjective.

La condition objective renvoie au but poursuivi par le contribuable, celui de rechercher « le bénéfice d’une application littérale du texte ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par les auteurs ».

La condition subjective est définie par les actes qui n’ont pu être inspirés par « aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles », à savoir un but exclusivement fiscal poursuivi par le contribuable.

4394 – Sanctions. – La sanction de l’abus de droit est lourde puisque le contribuable encourt des pénalités qui varient en fonction de la gravité du comportement fautif. Un taux de 40 % est appliqué pour le contribuable dit « passif » qui n’a pas initié le montage contesté. Ce taux est porté à 80 % lorsqu’il est établi que le contribuable a eu l’initiative principale des actes abusifs ou en a été le principal bénéficiaire.

4395

Après analyse de la jurisprudence récente du Conseil d’État, on peut en conclure que cette dernière est plutôt favorable aux contribuables sauf en l’absence d’intention libérale ou de réel appauvrissement du donateur. La définition extensive de la notion d’abus de droit par la loi de finances pour 2019 conduit cependant à s’interroger sur le risque de requalification induit par un tel montage, surtout, à notre sens, lorsque aucune garantie n’est proposée au nu-propriétaire pour assurer le recouvrement de sa créance en fin d’usufruit.

4396 – Définition et caractéristiques du nouvel abus de droit de l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales. L’article 109 de la loi de finances pour 2019 a créé une nouvelle procédure en matière d’abus de droit. Codifiée à l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales, elle permettra à l’administration fiscale, en complément de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales, de lutter contre des opérations de fraude à la loi, poursuivant un but principalement fiscal.

Son entrée en vigueur est décalée. Elle s’appliquera aux rectifications notifiées à compter du 1^er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1^er janvier 2020.

À l’instar de l’abus de droit de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales, l’abus de droit de l’article L. 64 A du même livre, baptisé « mini abus de droit », devra réunir deux conditions :

4397 – Définition de la notion de but « principalement » fiscal. – Si l’on veut comprendre les enjeux de cette nouvelle procédure d’abus de droit, il convient de s’interroger sur le sens entendu et attendu du terme « principalement » fiscal. Au sens premier, « principal » est synonyme d’« essentiel », de « fondamental », de « capital ». Dans un second sens, le principal est « ce qui prime sur d’autres choses de nature analogue, par son importance » ; « principal » est ici synonyme de « majoritaire » (plus de 50 %). Il résulte d’une analyse comparative et combinée de la notion de but « principalement fiscal » dans la doctrine administrative et la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne concernant l’abus de droit en matière de TVA et d’impôt sur les sociétés (qui doit être rapproché de l’abus de droit en matière d’enregistrement ou d’impôt sur la fortune immobilière), que la notion de but « principalement » fiscal se rapproche de la notion de but « essentiellement » fiscal, et non « majoritairement », qui elle-même se rapproche de la notion de but « exclusivement » fiscal⁶⁷⁶.

4398 – Sanctions. – En contrepartie de la définition plus large de l’abus de droit, aucune pénalité spécifique n’est prévue lorsque l’administration fiscale a recours à cette procédure. Les majorations de 40 % ou 80 % énoncées par l’article 1729, b du Code général des impôts lorsque l’administration a recours à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales ne seront pas applicables. Cela ne signifie pas pour autant qu’aucune sanction ne sera infligée. Les pénalités de droit commun pour insuffisance de déclaration resteront encourues. En particulier, sous réserve de preuves, l’administration fiscale pourra appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré ou celle de 80 % pour manœuvres frauduleuses⁶⁷⁷.

4399 – La conséquence immédiate : un climat d’insécurité juridique. – La loi de finances pour 2019 a donc créé une fusée à deux étages de l’abus de droit : la procédure classique de démonstration du but exclusivement fiscal avec application des pénalités, et la procédure du nouvel article L. 64 A du Livre des procédures fiscales qui se contentera de caractériser un but principalement fiscal mais ne pourra pas appliquer les majorations⁶⁷⁸.

Cet élargissement de la notion d’abus de droit fiscal est critiquable, car elle instaure un climat d’insécurité juridique au regard de l’atteinte potentielle au principe de liberté des choix fiscaux.

En effet, cet élargissement ouvre la porte à différents risques : tout d’abord, un risque d’arbitraire par une interprétation extensive et subjective de la notion par les agents de l’administration et les juges du fond. Ensuite, un risque d’interprétation divergente de la notion par la jurisprudence et l’administration. L’effectivité de ces deux risques aura pour conséquence d’entraîner un délai relativement long pour une prise de position claire et cohérente des différentes juridictions amenées se prononcer sur le sujet. Dans l’intervalle, l’incertitude engendrera une frilosité et un attentisme des contribuables et leurs conseils n’allant pas dans le sens d’un dynamisme des transactions et d’une productivité économique.

Enfin, cet élargissement crée également un climat anxiogène, car il est perçu par les contribuables et leurs conseils comme une immiscion dans les opérations patrimoniales familiales (changement de régime matrimonial, donation, etc.) pour en analyser les motivations et dont on sait pertinemment que leur hiérarchisation est très délicate⁶⁷⁹. Il ne va pas non plus dans le sens d’un apaisement des relations entre l’administration et les contribuables, malmenées par ailleurs avec l’adoption de la loi relative à la lutte contre la fraude.

Tout ceci vient à rebours du dispositif présenté par la loi de finances de 2014 et invalidé par le Conseil constitutionnel. Ce dernier n’a ni validé ni censuré les dispositions de l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales, ce qui laisse la voie ouverte à la recevabilité d’un recours en constitutionnalité exercé par voie de QPC soit à l’occasion d’un contentieux, soit à l’occasion d’un recours pour excès de pouvoir dirigé contre la doctrine administrative. Le recours sera fondé à la fois sur la violation de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen (principe de la légalité des délits et des peines) et de l’article 34 de la Constitution, par atteinte à l’objectif d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi, et sur un pouvoir d’appréciation trop important donné à l’administration fiscale. C’est sans compter sur le fait que la loi de finances pour 2019 a pris soin de ne pas assortir cette nouvelle procédure de pénalités automatiques…

Affaire à suivre de près pour les notaires fortement exposés à cette procédure et aux sanctions qui en découlent, et aggravées par la loi du 23 octobre 2018 ci-après analysée.

La conséquence pratique : l’impact sur les stratégies patrimoniales. En matière de stratégies patrimoniales, cet élargissement de la notion d’abus de droit sonne-t-il le glas des montages optimisés fiscalement ? Le notaire pourra-t-il encore conseiller le montage le moins coûteux fiscalement ? Les montages sans risques à ce jour le seront-ils encore à compter du 1^er janvier 2020 ?

Tout d’abord, face aux critiques et aux craintes exprimées concernant la donation avec réserve d’usufruit, le ministère de l’Action et des Comptes publics a publié un communiqué rassurant le 19 janvier 2019 indiquant : « En ce qui concerne la crainte exprimée d’une remise en cause des démembrements de propriété, la nouvelle définition de l’abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives ».

Cette position a été réaffirmée dans deux réponses ministérielles, la première concernant les transmissions avec démembrement de propriété⁶⁸⁰, la seconde concernant la donation de biens consomptibles par le premier usage avec réserve de quasi-usufruit⁶⁸¹.

On en déduit qu’un certain nombre d’opérations patrimoniales ne pourront être remises en cause en application de l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales comme le pacte Dutreil, la donation d’usufruit temporaire… Le notaire devra néanmoins faire preuve de vigilance en ce qui concerne l’exercice des options fiscales et l’application à la lettre de la doctrine administrative pour la réalisation d’un montage.

La position de la doctrine fiscale en matière d’option fiscale est la suivante : « Si l’exercice d’une option offerte par la législation fiscale n’est pas en soi constitutive d’un abus de droit, les conditions qui ont permis de se trouver en situation d’exercer cette option peuvent en revanche être abusives et encourir la procédure de l’abus de droit fiscal »⁶⁸². L’analyse poussée par le notaire de l’opération réalisée, et ce en amont de l’option fiscale exercée, lui permettra de détecter les montages sans substance économique, seuls susceptibles d’encourir la procédure de l’abus de droit fiscal⁶⁸³.

Par ailleurs, si l’article L. 80 A du Livre des procédures fiscales garantit contre tout redressement le contribuable qui applique à la lettre la doctrine administrative, en matière d’abus de droit une divergence de position sur le sujet entre l’administration⁶⁸⁴ et le Comité de l’abus de droit fiscal⁶⁸⁵ doit conduire le notaire à une certaine vigilance, l’administration pouvant néanmoins remettre en cause le montage sur le fondement de l’abus de droit avec pour motif l’abus de doctrine administrative.

En revanche, certaines opérations de pure optimisation fiscale susceptibles d’annuler une taxation seront soumises à l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales, dans l’hypothèse où elles auront été conçues dans le but essentiel d’éluder l’impôt normalement dû.

Dans ce contexte, on peut s’interroger sur le devenir du changement de régime matrimonial sans homologation par adoption du régime de communauté d’acquêts, de communauté universelle ou par l’adoption d’une société d’acquêts, permettant de limiter le coût de la transmission. La donation-partage qui s’en suit permet de faire bénéficier aux enfants sur les biens propres du conjoint, devenus communs, du double abattement fiscal prévu en ligne directe et de la progressivité des tranches d’imposition. Le changement de régime matrimonial sans homologation, lorsque les enfants du couple sont tous majeurs et non opposants et en l’absence d’opposition des tiers, a eu comme conséquence de faire disparaître la consécration judiciaire de l’intérêt de la famille. Cette absence d’homologation a fragilisé l’opération au regard de l’abus de droit. Néanmoins, jusqu’à ce jour, le risque est resté limité. Les motivations du changement de régime matrimonial sont multiples et fondées sur l’intérêt de la famille. L’administration pourra-t-elle plus facilement remettre en cause le montage en invoquant son but essentiellement fiscal par le bénéfice d’un double abattement de manière indue ? Ne va-t-elle pas se heurter néanmoins à la difficile preuve de la condition objective, savoir l’absence d’intérêt pour la famille ? La volonté d’enrichir ses enfants n’est-elle pas une raison suffisante pour justifier de l’intérêt de la famille ?

Dans un autre ordre d’idées, qu’adviendra-t-il des démembrements entre parents et enfants de parts de société et des revenus perçus par cette société ? L’affectation systématique de ces revenus en réserve permet aux nus-propriétaires, à l’extinction de l’usufruit, de recueillir la pleine propriété des parts revalorisées sans droits de succession. Les réserves peuvent également être distribuées et soumises à un quasi-usufruit faisant naître une créance de restitution déductible de l’actif successoral taxable, permettant de diminuer, voire de supprimer les droits de succession. Dès lors, ce montage pourra-t-il être remis en cause sur le fondement de l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales ? Le doute est permis. Il conviendra de pouvoir justifier, dans ce cas, la mise en réserve par l’intérêt social, via le rapport de la gérance, avec notamment comme motif le financement de travaux. Quant à la constitution du quasi-usufruit sur les sommes distribuées, il conviendra d’éviter l’enchaînement rapide du montage « affectation en réserve – distribution – constitution de quasi-usufruit » ; un délai fixé entre chaque opération fera son œuvre afin d’éloigner le risque d’abus de droit.

Dans tous les cas, il conviendra de faire preuve de bon sens dans le montage des opérations et d’avoir à l’esprit que si la justification économique du projet n’est pas avérée, le risque d’abus de droit sera augmenté. À l’inverse, si le but principal poursuivi par le contribuable est, par exemple, l’enrichissement de ses enfants, ce motif ne nous semble pas critiquable et susceptible de taxer l’opération en cause au titre de l’abus de droit.

4400 – Les sanctions applicables à l’encontre des conseils. – Outre la fraude ou la fictivité dans les stratégies patrimoniales, le notaire ne peut non plus favoriser une dissimulation. L’illicéité de l’opération envisagée par le client doit amener le notaire à refuser d’instrumenter. Il en est ainsi également en matière d’expatriation qualifiée de « fiscale ». D’un point de vue éthique et déontologique, le notaire ne peut conseiller ou inciter à l’expatriation de son client poursuivant un objectif exclusivement fiscal⁶⁸⁶.

À défaut, les sanctions pour le notaire-conseil sont de plus en plus lourdes. Outre l’article 1742 du Code général des impôts qui a instauré le délit de complicité de fraude fiscale aux conseils du contribuable⁶⁸⁷, dont la sanction peut aller de cinq à sept ans d’emprisonnement et de 500 000 € à 3 000 000 € d’amendes, la loi n^o 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude⁶⁸⁸ a instauré, dans son volet répressif, de nouvelles sanctions administratives, fiscales et sociales aux personnes qui concourent par leurs prestations de services à l’élaboration de montages frauduleux ou abusifs.

L’une des sanctions est une amende fiscale prévue par le nouvel article 1740 A bis du Code général des impôts. Elle est applicable aux professionnels qui fournissent des conseils à caractère juridique, financier ou comptable, ou détiennent des biens ou des fonds pour le compte de tiers. Les notaires font donc partie de cette catégorie de professionnels.

L’amende fiscale est appliquée lorsque deux conditions cumulatives sont réunies, savoir :

Première condition : lorsque l’administration fiscale a prononcé à l’encontre du contribuable une majoration de 80 % sur le fondement de :

et que, dans ces cas, le conseil a intentionnellement fourni à ce contribuable une prestation permettant directement la commission par ce contribuable des agissements, manquements ou manœuvres ainsi sanctionnés, le conseil est redevable d’une amende dans les conditions prévues au II du présent article.

Seconde condition : les prestations énumérées sont celles qui consistent à permettre au contribuable :

L’amende est égale à 50 % des revenus tirés de la prestation fournie au contribuable. Son montant ne peut être inférieur à 10 000 €.

Pour appliquer cette amende, l’administration supporte la charge de la preuve et doit démontrer le lien entre la prestation fournie et les manquements ou abus qui en résultent. Cette preuve risque d’être difficile à rapporter en raison du secret professionnel opposable par le notaire⁶⁸⁹.

En cas de désaccord portant sur les agissements, manquements ou manœuvres du contribuable ci-dessus visés, les garanties et voies de recours qui lui sont offertes bénéficient également à la personne contre laquelle l’amende a été prononcée.

Lorsque les majorations visées ci-dessus font l’objet d’un dégrèvement ou d’une décharge pour un motif lié à leur bien-fondé, l’amende qui a été prononcée à l’encontre du tiers fait l’objet d’une décision de dégrèvement.

Ces amendes sont applicables depuis le 25 octobre 2018. Il est à noter que la sanction administrative fiscale créée ne s’applique pas lorsque le conseil est sanctionné au titre du délit de complicité de fraude fiscale (CGI, art. 1742).

Il est à craindre une augmentation de la pénalisation des dossiers en application de l’article L. 228 du Livre des procédures fiscales modifié par la loi du 23 octobre 2018, qui rend automatiques et obligatoires, d’une part, la dénonciation au procureur de la République, par les finances publiques, des faits ayant donné lieu aux majorations les plus importantes sur des droits dont le montant est supérieur à 100 000 € et, d’autre part, la transmission des infractions fiscales au parquet. À cela s’ajoutent l’obligation de publicité par l’affichage et la diffusion de la décision constatant l’infraction pénale.

4401 – Le rescrit et le Comité de l’abus de droit fiscal comme garantie pour le contribuable ? – Le contribuable a la possibilité d’interroger par écrit l’administration fiscale, préalablement à l’opération envisagée, en application de l’article L. 64 B du Livre des procédures fiscales. Il doit, dans ce cas, fournir tous les éléments nécessaires à l’analyse par l’administration fiscale de la nature et de la portée véritable de l’opération. La demande est adressée au service juridique de la fiscalité « Bureau des agréments et rescrits ». Il s’agit de la procédure du rescrit.

En l’absence de réponse dans un délai de six mois à compter de la demande, il y a acceptation tacite de l’administration sur l’opération qui ne pourra plus être remise en cause sur le terrain de l’abus de droit.

L’administration peut également fournir une réponse dans le délai de six mois en n’émettant pas d’objection et se trouve liée par sa réponse. Mais l’administration peut également émettre des réserves et, dans ce cas, si le contribuable réalise l’opération malgré tout, elle pourra le redresser sur le fondement de l’abus de droit.

Même si ce procédé constitue une garantie pour le contribuable, car il permet de sécuriser les opérations complexes à forts enjeux, il n’est que peu utilisé en raison principalement des délais de réponse de l’administration⁶⁹⁰.

Le contribuable ou l’administration peuvent également soumettre leurs désaccords subsistants sur les redressements notifiés à l’avis du Comité de l’abus de droit fiscal.

Le comité est composé de trois magistrats, d’un universitaire et de trois représentants des professions juridiques (avocat, expert-comptable, notaire). Il procède aux auditions du contribuable et de son conseil ainsi que de l’administration selon la procédure du débat oral et contradictoire.

Depuis le 1^er janvier 2019, l’administration supporte la charge de la preuve quel que soit l’avis rendu par le comité, sauf en présence de graves irrégularités comptables. Il peut être opportun de saisir le Comité de l’abus droit fiscal, l’administration s’étant rangée dans près de 60 % des cas aux avis défavorables de l’abus de droit rendus par le comité. L’avis favorable du comité en faveur du contribuable et suivi par l’administration permet de suspendre le recouvrement de l’impôt.

Il est à noter que les rescrits de portée générale et les avis du Comité de l’abus de droit fiscal, ainsi que la position de l’administration suite à ces avis sont publiés au Bulletin officiel des impôts chaque année. En outre, l’administration fiscale publie désormais sur son site impots.gouv.fr une carte des pratiques et montages abusifs, composée de fiches descriptives, dans un but de prévention et de dissuasion.