3477 En l’absence de convention internationale, il convient de se référer notamment aux règles de territorialité fixées par l’article 750 ter du Code général des impôts (Section II) et aux critères de domiciliation fiscale définis par l’article 4 B du même code (Section I).

3478 Le domicile ou la résidence fiscale (en matière fiscale on peut utiliser indifféremment ces deux termes) ne coïncident pas nécessairement avec le domicile civil.

Pour l’étude de cette distinction, se reporter supra, aux n^os a2439 et suivants.

En droit interne, pour qu’un contribuable soit considéré par l’administration fiscale française comme domicilié en France, il faut qu’il respecte l’un des critères énumérés à l’article 4 A du Code général des impôts. Ce dernier définit la notion de résidence fiscale.

Les critères de domiciliation fixés par cet article sont alternatifs. Il suffit qu’un seul soit rempli pour que l’intéressé soit considéré comme ayant sa résidence fiscale en France⁶²⁰.

Est considérée comme résident fiscal en France la personne qui au jour du décès :

Il convient de noter que la nationalité n’entre pas en ligne de compte pour l’application de l’article 4 B du Code général des impôts et que le domicile fiscal s’apprécie à la date du fait générateur⁶²¹.

Pour un approfondissement de la notion de résidence fiscale en droit interne, il convient de se reporter supra, aux n^os a2445 et suivants.

3479 Les règles de territorialité des droits de mutation à titre gratuit sont fixées par l’article 750 ter du Code général des impôts. Celles-ci sont issues de la loi du 29 décembre 1976, et ont été modifiées par l’article 19 de la loi de finances pour 1999⁶²². Ces règles s’appliquent aux droits de succession et de donation. Elles conduisent à distinguer trois situations.

3480 Tous les biens, situés en France⁶²³ou à l’étranger, sont imposables en France (principe de taxation mondiale quel que soit le domicile fiscal du bénéficiaire de la transmission)⁶²⁴.

Ainsi, les meubles corporels et les immeubles situés à l’étranger sont imposables en France, de même que les créances et les valeurs mobilières étrangères.

3481

3482 L’article 750 ter, alinéa 2 du Code général des impôts pose comme règle que seuls les biens français sont imposables. Ainsi les valeurs mobilières étrangères échappent, en principe, aux droits de succession.

Par conséquent seront exonérés les biens situés hors de France, c’est-à-dire les biens qui ont leur assiette matérielle à l’étranger (immeuble, fonds de commerce, meubles corporels) ainsi que les créances sur des débiteurs domiciliés à l’étranger, valeurs mobilières émises par des collectivités ayant leur siège à l’étranger.

Toutefois, sont considérées comme partiellement françaises (et sont donc partiellement imposables) les actions ou parts de sociétés étrangères non cotées dont l’actif est constitué pour plus de 50 % d’immeubles ou de droits immobiliers situés en France (lorsque la valeur de ces biens représente plus de 50 % de l’actif social situé en France). Les immeubles affectés par la société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale ne sont pas pris en compte. Ces actions ou parts sont imposables à concurrence de la proportion existant entre la valeur des immeubles situés en France, d’une part, et l’actif total de la société situé tant en France qu’à l’étranger, d’autre part.

Sont également imposables les immeubles (ou droits immobiliers) détenus en France par des non-résidents par l’intermédiaire de toute personne morale ou organisme dans lequel le défunt détenait directement ou indirectement plus de la moitié des actions, parts ou droits. La valeur des immeubles (ou droits immobiliers) situés en France n’est retenue qu’à proportion de la valeur de ces biens dans l’actif total de l’organisme ou de la personne morale concernée. Les immeubles affectés par la société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale ne sont pas pris en considération.

3483 L’article 750 ter, alinéa 3 du Code général des impôts prévoit :

Par conséquent les successions ouvertes à l’étranger ou les donations, constatées ou non par acte passé en France ou à l’étranger, seront imposées en France⁶²⁵.

3484

3485 Les héritiers, donataires ou légataires qui n’ont pas été domiciliés en France pendant au moins six ans au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle ils reçoivent les biens ne seront imposés que sur les seuls biens français.

3486 En pratique, cette condition de domiciliation quantifiée pose parfois des problèmes de compréhension. Dans un tel cas, il faudra apprécier le domicile fiscal de l’héritier selon les règles de l’impôt sur le revenu, c’est-à-dire de l’article 4 B du Code général des impôts ; il faut que l’héritier soit résident de France le jour du fait générateur de la mutation à titre gratuit, c’est-à-dire au jour du décès ou de la donation.

Cette condition se cumule avec celle d’une domiciliation en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens.

Les six années de domiciliation peuvent être discontinues⁶²⁶.

En présence d’un héritier mineur, on doit considérer qu’il a son foyer fiscal en France si ses parents sont eux-mêmes domiciliés en France (par conséquent aucune distinction ne doit être faite entre les héritiers mineurs et majeurs).

L’article 14 de la loi de finances rectificative de 2004 a étendu le champ d’application des droits de mutation aux actifs du trust. Cette loi a été traitée en droit interne et en présence d’une convention fiscale aux n^os a2613 et suivants.

3487 Il faut tenir pour situés en France différents types de biens.

3488 Pour connaître la liste des biens considérés comme situés en France selon les règles en droit interne, il faut se reporter au Bulletin officiel des impôts⁶²⁷qui en donne une liste exacte.

Il s’agit des biens ayant une assise matérielle en France, tels que :

Selon l’administration fiscale, la société est à prépondérance immobilière si la valeur des immeubles et droits immobiliers situés en France représente plus de 50 % de la valeur de l’actif social situé en France (et non pas de l’actif social mondial).

Pour le calcul de la prépondérance immobilière, l’administration considère que les titres de société elle-même à prépondérance immobilière doivent être pris en considération.

Les immeubles situés en France et affectés par la personne morale à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale ne sont pas pris en compte.

L’actif de la personne morale étrangère en cause doit être principalement constitué d’immeubles bâtis ou non bâtis situés sur le territoire français ou de droits réels immobiliers portant sur ces biens (usufruit, droit d’usage…). On tiendra compte des immeubles donnés en location, qu’il s’agisse de la location d’immeubles d’habitation nus ou meublés ou de la location d’immeubles à usage industriel ou commercial disposant ou non du mobilier ou du matériel nécessaires à leur exploitation ; des immeubles constituant le stock immobilier de sociétés de construction-vente ou de sociétés qui se livrent à une activité de marchand de biens.

3489

3490 Le dispositif de la société à prépondérance immobilière ne permet pas d’imposer les mutations indirectes d’immeubles français réalisées par des non-résidents dans le cas où cette société détiendrait des actifs mobiliers français en valeur supérieure à celle des biens immobiliers situés en France. Le législateur, pour compenser cette lacune, a créé la notion d’immeubles possédés indirectement et a élargi l’assiette d’imposition à ces derniers.

Depuis la loi de finances pour 1999, sont imposables en France les immeubles situés en France détenus directement ou indirectement par des non-résidents⁶³⁰.

On doit considérer qu’il y a possession indirecte lorsque l’immeuble appartient à une personne morale dont le défunt, seul ou conjointement avec son conjoint, leurs ascendants ou leurs frères et sœurs, détient plus de 50 % des titres, directement ou par l’intermédiaire d’une chaîne de participations au sens de l’article 999 D du Code général des impôts, quel que soit le nombre de personnes morales ou organismes interposés.

Il n’est pas nécessaire que cette personne morale ou cet organisme soit à prépondérance immobilière. Toutefois, comme pour les personnes morales à prépondérance immobilière, il n’est pas tenu compte des immeubles situés en France et affectés par une personne morale (ou un organisme) à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole, ou à l’exercice d’une profession non commerciale. Les droits de succession ne sont dus qu’à proportion de la valeur des immeubles ou droits immobiliers possédés indirectement, dans l’actif total de l’organisme ou de la personne morale dont le défunt détient directement les actions ou droits.

3491

3492 La situation du défunt ou donateur résident en France pose peu de difficulté car l’assiette taxable en France est l’assiette mondiale et, quelle que soit la qualification donnée aux biens, ils seront imposés en France.

Dans le cas du défunt ou donateur domicilié hors de France, les conflits de qualification seront plus prégnants.

Pour citer quelques exemple :

Il en résulte qu’en l’absence de convention fiscale, chaque État est en droit d’imposer ; il peut en résulter une double imposition.

3493

3494 Parfois des interrogations surviennent, notamment pour savoir sur quel territoire le bien doit être considéré comme situé. À quel État faut-il le rattacher ? En fonction du droit interne des États, la solution n’est pas toujours identique et peut générer des cas de double imposition.

Pour exemple :

3495 Pour l’étude de l’imposition d’un contrat d’assurance vie dans le cadre d’une succession internationale, se reporter à la deuxième commission, supra, au titre « Assurance vie », et aux n^os a2644 et suivants.

3496 Pour liquider fiscalement une succession, il faut déterminer l’assiette taxable.

Celle-ci s’obtient après diverses opérations. En premier lieu on détermine l’actif, puis on soustrait le passif déductible et les biens exonérés, on applique les abattements, et enfin on déduit le crédit d’impôt.

3497 Il convient de déterminer l’assiette des droits de mutation à titre onéreux.

3498 Il s’agit des biens transmis. La valeur à retenir est la valeur vénale des biens⁶³¹.

3499 Les biens situés à l’étranger sont également évalués selon leur valeur vénale. Il faudra par conséquent être vigilant, surtout en présence de biens immobiliers, car nos correspondants étrangers peuvent indiquer des valeurs corrigées ou cadastrales, tel que cela est permis selon le droit interne de leur pays. Il faudra exiger qu’ils indiquent la valeur vénale. L’évaluation des immeubles situés à l’étranger est faite à la valeur vénale à la date de transmission d’après la déclaration détaillée et estimative des parties, mais abstraction faite des dispositions du deuxième alinéa de l’article 761 du Code général des impôts.

L’article 761, alinéa 2 du Code général des impôts, indique : « Pour les immeubles dont le propriétaire a l’usage à la date de la transmission, la valeur vénale réelle mentionnée au premier alinéa est réputée égale à la valeur libre de toute occupation ».

Cette évaluation est faite par les héritiers. En notre qualité de notaire de France, on ne connaît pas ou mal le marché immobilier hors de France. Par conséquent, il sera prudent d’exiger la déclaration fiscale faite par les héritiers hors de France afin de s’assurer que le montant indiqué à l’administration fiscale étrangère et en France sont équivalentes. En effet, des héritiers pourraient être tentés de minorer la valeur des biens eu égard au taux souvent plus élevé d’imposition en France. Un avis de reconnaissance de conseil donné serait peut-être, selon les cas, approprié.

3500 Le principe souffre quelques exceptions.

3501 Les biens mobiliers situés à l’étranger font l’objet d’une déclaration détaillée et estimative des parties. Les valeurs mobilières françaises et étrangères de toute nature, admises aux négociations sur un marché réglementé peuvent être évaluées suivant le cours au jour du décès ou suivant la moyenne des trente derniers cours précédant le décès ou la donation⁶³². Attention : si la valeur est cotée seulement à l’étranger, on retiendra cette cote.

En présence de créances consenties en monnaie étrangère, il faudra les évaluer en utilisant le cours des changes fixé à la bourse de Paris⁶³³.

En pratique, lorsque le notaire interroge directement les banques pour connaître l’actif et le passif au jour du décès, il n’est souvent pas évident d’obtenir une réponse. Tel est d’ailleurs souvent le cas avec le Portugal. Le praticien est par conséquent dans l’obligation de se contenter des déclarations des clients. Il serait illusoire de penser que l’administration fiscale n’est pas en mesure de vérifier la véracité des montants en dépôt. En effet, elle peut contrôler les valeurs déclarées au moyen de l’assistance administrative internationale.

L’administration précise au BOI-ENR-DMTG-10-40-10-20 que les parties peuvent invoquer les dispositions de l’article 764 du Code général des impôts qui prévoient, en présence de bijoux, pierreries et objets d’art, que : « La valeur imposable ne peut, (…), être inférieure à l’évaluation faite dans les contrats ou conventions d’assurances contre le vol ou contre l’incendie en cours au jour du décès et conclus par le défunt, son conjoint ou ses auteurs, moins de dix ans avant l’ouverture de la succession, sauf preuve contraire. S’il existe plusieurs polices susceptibles d’être retenues, la valeur imposable est égale à la moyenne des évaluations figurant dans ces polices ».

3502 Il arrive parfois que des biens situés hors de France soient indisponibles. Un régime spécial a été créé pour s’adapter à cette difficulté fréquemment rencontrée par les contribuables. Cette notion étant française, elle ne s’applique que pour les biens imposables en France en vertu du droit fiscal français, c’est-à-dire en vertu de l’article 750 ter du Code général des impôts⁶³⁴. Par conséquent ce régime ne bénéficiera pas au contribuable en cas d’existence d’une convention fiscale applicable.

Que doit-on comprendre par « notion d’indisponibilité » ? Celle-ci s’entend de toute situation de fait ou de droit qui est de nature à priver le propriétaire du droit de disposer à son gré du bien qui lui appartient. Tel est le cas des mesures de séquestre, de blocage, de contrôle des changes, lorsqu’il en résulte une impossibilité pour le propriétaire de rapatrier les capitaux. Elle doit résulter d’une mesure prise par un gouvernement étranger, que celle-ci soit générale ou particulière.

3503

3504 Le forfait mobilier, en l’absence de convention, s’applique en vertu de l’article 764 du Code général des impôts, à défaut de vente publique ou d’inventaire. La valeur imposable des meubles meublants ne peut être inférieure à 5 % de la valeur des autres biens de la succession. Il s’agit d’une double présomption, d’existence et d’évaluation des biens.

3505 Pour éviter l’application du forfait, il est souvent conseillé aux contribuables de faire procéder à un inventaire. Comment procéder en matière de succession internationale ?

Pour les biens situés en France, le notaire français en charge de la succession aura vocation à établir l’inventaire des meubles puisqu’il est compétent en application des règles matérielles françaises. Quid pour les inventaires à réaliser à l’étranger ?

L’administration précise⁶³⁵qu’à défaut de vente publique, la valeur des meubles meublants est déterminée par l’estimation contenue dans les inventaires, dressés dans les formes prescrites par l’article 789 du Code civil et dans les cinq ans du décès⁶³⁶. Pour répondre aux conditions de l’article 789 du Code civil, l’inventaire doit reproduire les mentions prévues à cet article, être dressé par un notaire et être clos. Il doit aussi porter sur tous les objets mobiliers présents dans l’appartement tels que papiers et titres actifs ou passifs.

Le notaire français n’ayant pas compétence pour se déplacer à l’étranger et régulariser un inventaire des meubles meublants se situant dans les résidences situées hors de France, le 115^e Congrès des notaires de France préconise de faire établir l’inventaire par le professionnel compétent selon le droit interne du territoire sur lequel les meubles sont situés, c’est-à-dire en respectant les formes applicables dans cet autre État. Pour exemple, en Allemagne le notaire est compétent pour établir un inventaire⁶³⁷, il faudra alors solliciter son concours. Il semble que l’acte de clôture de l’inventaire qui comprend le serment doive toutefois être reçu en France par un notaire français. Si toutefois un intitulé d’inventaire était nécessaire en France, à défaut il faudra se contenter de l’inventaire réalisé à l’étranger (tel sera le cas dans le cadre d’une succession d’un non-résident dont l’héritier est résident de France et ne possédant pas de meubles meublants sur notre territoire). En outre, il conviendra de respecter les formalités de légalisation ou d’apostille qui pourraient le cas échéant être requises.

Certains pourraient indiquer à juste titre que l’administration fiscale serait en droit de refuser l’inventaire comme ne répondant pas aux prescriptions de l’article 789 du Code civil. L’administration fiscale va devoir affiner sa doctrine, car les successions internationales vont se faire de plus en plus fréquentes et les professionnels en charge de leur règlement ont besoin d’instructions complémentaires.

3506 En droit interne et à défaut de convention fiscale, les dettes contractées à l’étranger bénéficient des mêmes conditions de déductibilité que celles contractées en France⁶³⁸.

Toutefois, si la dette est contractée auprès d’une personne qui bénéficie à l’étranger d’un régime fiscal privilégié, il faut apporter la preuve que l’opération était réelle et non excessive⁶³⁹.

En application de l’article 238 A, alinéa 2 du Code général des impôts : « Les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’État ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ».

Lorsque seuls les biens situés en France sont imposables en France, alors seul le passif afférent aux biens situés en France est en principe déductible. Tel est le cas si le défunt est non-résident. Pour les successions des non-résidents, on distingue deux hypothèses :

Attention, car contrairement à cette règle, il est parfois possible en application de la jurisprudence de déduire des dettes françaises non affectées au bien imposable en France. Tel est le cas de la valeur de capitalisation d’une pension alimentaire versée à une ex-épouse⁶⁴⁰.

3507 Les exonérations et régimes spéciaux en matière de transmissions d’entreprises de l’article 787 B du Code général des impôts (nommé pacte Dutreil) sont applicables aux sociétés étrangères⁶⁴¹. Toutefois tel n’est pas le cas dans l’hypothèse de transmission à titre gratuit d’une entreprise individuelle. Les exonérations des articles 793 à 795 du Code général des impôts⁶⁴²ne s’appliquent pas aux biens situés à l’étranger⁶⁴³, notamment les exonérations pour les bois et forêts et les monuments historiques.

Remarque : la Commission européenne a jugé ces dispositions discriminatoires dans sa recommandation du 15 décembre 2011.

3508 L’administration fiscale estime que l’abattement personnel prévu par l’article 779 du Code général des impôts en faveur des ascendants et des enfants constitue un élément du tarif de l’impôt et est applicable quelle que soit la nationalité du défunt et des successibles. Il en est de même pour les abattements entre frères et sœurs⁶⁴⁴, pour les handicapés⁶⁴⁵, pour les partenaires au titre de la loi TEPA⁶⁴⁶.

Le conjoint survivant ou le partenaire de PACS survivant étranger bénéficient de l’exonération sous réserve, le cas échéant, de rapporter la preuve que le partenariat étranger était assimilable à un pacs si celui-ci ne fait pas partie de la liste visée par l’administration⁶⁴⁷et sous réserve de l’ordre public international.

Les réductions d’impôt⁶⁴⁸pour charge de famille (pour les successions encore concernées) bénéficient également aux non-résidents à partir du moment où il existe entre les États un accord de réciprocité.

3509 Cette obligation concerne toutes les donations antérieures consenties par le défunt ou le donateur aux héritiers, donataires ou légataires domiciliés en France, quelle que soit la forme dans laquelle ces donations ont été constatées. Elle s’applique aux dons manuels déclarés et est étendue aux biens situés hors de France. Elle ne s’applique toutefois pas aux libéralités réalisées hors de France par un donateur domicilié au jour de la donation hors de France et ayant acquis date certaine avant le 1^er janvier 1999.

Attention, la révélation de l’existence d’un don devant être rapporté à la succession peut provenir d’un jugement émanant d’une juridiction étrangère⁶⁴⁹.

3510 En l’absence de convention internationale, le droit interne français lui-même permet d’éliminer en totalité ou en partie les éventuelles doubles impositions sur les successions. Tel n’est pas le cas en matière d’impôt sur le revenu. II faudra attirer l’attention du client sur le risque existant en cas de non-mécanisme d’élimination de la double imposition dans le pays étranger.

L’article 784 A du Code général des impôts prévoit ainsi que, dans les cas définis aux 1° et 3° de l’article 750 ter du Code général des impôts, le montant des droits de mutation à titre gratuit acquitté hors de France est imputable sur l’impôt exigible en France⁶⁵⁰.

Cette imputation est néanmoins limitée à l’impôt acquitté sur les seuls biens meubles et immeubles situés hors de France. L’impôt acquitté à l’étranger n’est donc pas imputable sur l’impôt français afférent aux biens situés en France.

Par ailleurs, l’impôt acquitté à l’étranger n’étant pas restituable, l’imputation est donc limitée au montant de l’impôt dû en France à raison des mêmes biens.

Le montant de l’impôt étranger imputable sur les droits dus en France se calcule à l’aide de la formule énoncée dans l’imprimé Cerfa n° 2740⁶⁵¹, qui devra être adressé en double exemplaire, assorti des pièces justificatives (généralement une attestation fiscale étrangère), au comptable de la DGFiP qui a reçu la déclaration de succession.

Conclusion : en l’absence d’une convention fiscale et en application des règles de droit interne, l’élimination de la double imposition n’est donc pas totale. Toutefois, les cas de double imposition sont rares. En pratique, les règles combinées des articles 750 ter et 784 A du Code général des impôts permettent d’éviter une double imposition, mais l’actif successoral est le plus souvent imposé selon le taux le plus élevé des deux États en cause.

3511