Partie IV – Rémunération et protection sociale : les enjeux de l’international
Titre 2 – Optimisation fiscale de la rémunération
Sous-titre 2 – Lieu d’imposition des salariés
Chapitre I – Lieu d’imposition des salariés en droit interne
Section I – Cas du résident fiscal français
2541 Le résident fiscal français est imposable en France sur les salaires tant de source française que de source étrangère. Si le contribuable ne déclare pas spontanément les salaires de source étrangère qu’il a perçus, alors même qu’il aurait reçu de ce pays des formulaires conventionnels, il sera alors redevable des pénalités de mauvaise foi pour manquement délibéré.
Il existe une particularité pour les primes d’expatriation qui peuvent être exonérées d’imposition en France mais sous conditions.
Les revenus réalisés à l’étranger sont imposables en France même s’ils n’y ont pas été transférés. Le non-rapatriement des fonds est sans importance au regard de l’obligation fiscale1201du contribuable résident1202. Par conséquent, en présence d’un salarié soumis au mécanisme du slipt payroll1203, et si ce dernier est détaché à l’étranger avec sa famille, il devient non-résident et ne devra plus l’impôt en France sur ses salaires, même s’il se fait rémunérer pour partie en France. Parallèlement, il sera imposable sur la totalité de sa rémunération à l’étranger. À l’étranger, et en l’absence d’une convention fiscale en matière d’impôt sur le revenu, si l’état de la source impose dans son droit interne les traitements et salaires, nous serons alors dans un cas de double imposition.
Section II – Cas du salarié expatrié
2542 Afin de faciliter la présence française à l’étranger, l’article 9 de la loi du 29 décembre 1976, codifié sous l’article 81 A du Code général des impôts, a mis en place un régime fiscal favorable pour le salarié envoyé à l’étranger par un employeur établi en France, à la condition qu’il conserve son domicile fiscal en France1204 : ce dernier bénéficie d’un régime d’exonération totale ou partielle à l’impôt sur le revenu de ses traitements et salaires perçus en rémunération de l’activité exercée à l’étranger. Précisons que les sommes exonérées sont prises en compte, d’une part, pour le calcul du taux effectif et, d’autre part, pour la détermination du revenu fiscal de référence. Ce régime ne bénéficie pas aux travailleurs frontaliers. Les dispositions de l’article 81 A du Code général des impôts ne s’appliquent pas en présence d’une convention fiscale1205. Il y a lieu de préciser que l’exonération ne vise que l’impôt sur le revenu et ne s’étend pas aux cotisations de sécurité sociale.
L’employeur doit être établi en France ou dans un autre État de l’Union européenne ou encore dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude fiscale (tel est le cas de l’Islande, le Liechtenstein et la Norvège). En pratique, il est sans importance que la rémunération soit payée en France ou à l’étranger par l’entreprise installée en France ou par une de ses filiales1206.
Quel doit être le lieu d’exercice de l’activité ? L’activité salariée doit être exercée dans un État autre que la France et que celui du lieu d’établissement de l’employeur. Pour exemple : pour un salarié résident de France, employé par une entreprise établie en Espagne, l’activité devra se dérouler hors de France (lieu de son domicile fiscal) et d’Espagne (lieu d’établissement de son employeur).
L’exonération sera totale si le contribuable peut justifier que sa rémunération a été soumise à un impôt sur le revenu dans l’État d’exercice de l’activité. L’assiette taxable doit être au moins égale aux deux tiers de celle qui est définie en France en application de l’article 81 A-I-1° du Code général des impôts. L’exonération peut aussi être acquise en fonction des activités exercées, sous condition d’une durée d’exercice minimale1207.
Exonération partielle : elle portera sur les seuls suppléments de rémunération liés à l’expatriation, au profit du contribuable qui ne peut bénéficier d’une exonération totale. Pour bénéficier de cette exonération, trois conditions doivent être simultanément réunies :
les suppléments de rémunération doivent être versés en contrepartie de séjours réalisés dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur1208 ;
le déplacement doit nécessiter une résidence d’une durée effective d’au moins vingt-quatre heures dans un autre État1209 ;
et le supplément de rémunération ne peut pas excéder 40 % de la rémunération précédemment définie.
Section III – Cas du résident hors de France percevant des salaires en rémunération d’une activité exercée en France
2543 Le non-résident français est presque toujours imposable en France des traitements et salaires qui rémunèrent une activité exercée en France (ceci s’applique quels que soient le lieu d’implantation de l’employeur et/ou le lieu de paiement du salaire). En application de l’article 182 A du Code général des impôts, les salaires sont soumis à une retenue à la source1210au taux de 0 %, 12 % et 20 % (les taux de 12 % et de 20 % sont ramenés à 8 % et 14,4 % dans les DOM)1211 ; 0 % en deçà de 14 446 €, 12 % de 14 446 € à 41 909 € et 20 % au-delà de 41 909 €. La fraction soumise à la retenue au taux de 20 % n’est pas libératoire. Par conséquent, une régularisation doit être effectuée (par voie de rôle). À l’étranger, il se peut qu’ils soient également imposables en vertu du droit interne de ce pays.
1201) BOI-IR-CHAMP-10, n° 20.
1202) Le critère de rapatriement ne s’applique pas au Royaume-Uni, qui pratique la remittance basic ; selon ce mécanisme, les personnes physiques de nationalité étrangère qui résident au Royaume-Uni n’y sont imposables que sur leurs revenus de source britannique et ne sont imposables sur leurs revenus étrangers qu’en cas de rapatriement sur le territoire britannique ou d’utilisation des revenus au Royaume-Uni.
1203) Il s’agit, pour les groupes, de répartir les salaires de certains cadres entre les différentes entités telles que filiales ou succursales, si les cadres travaillent pour le compte de ces entités et sont physiquement présents dans les pays en cause.
1204) Tel est le cas si le salarié détaché a laissé sa famille dans notre pays.
1205) Eu égard à l’existence d’un réseau de convention important, cet article s’applique peu en pratique.
1206) BOI-RSA-GEO-10-10, n° 120.
1207) CGI, art. 81 A-I-2°. Détachement à l’étranger de plus de 183 jours au cours d’une période de douze mois consécutifs pour une activité limitativement prévue par la loi (la réalisation de chantiers de construction ou de montage, l’installation d’ensembles industriels, leur mise en route et leur exploitation, la prospection et l’ingénierie y afférentes ; la recherche ou l’extraction de ressources naturelles ; la navigation à bord de navires immatriculés au registre international français) ou 120 jours pour l’activité de prospection des «marchés internationaux».
1208) Les jours de congés pris lors d’un déplacement professionnel ne sont donc pas pris en compte.
1209) On compte cette durée entre la date d’arrivée dans l’État étranger et la date de départ de celui-ci ; ce qui exclut les temps de transport pour s’y rendre et en revenir. La durée doit être ininterrompue.
1210) Pour les frais professionnels, en application de l’article 182 A du Code général des impôts, il y aura lieu d’appliquer pour déterminer la base imposable, la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels.
1211) BOI-IR-DOMIC-10-20-20-10, n° 180.