2515 En droit international, le lieu de situation de l’immeuble est celui de l’imposition. En effet, les États reconnaissent l’existence d’un lien étroit lié au sol. En pratique l’État de la résidence du propriétaire de l’immeuble peut également avoir un droit concurrent d’imposition, mais dans ce cas, ce dernier accepte en présence d’une convention fiscale de le limiter afin d’éviter une double imposition¹¹⁵⁵. À défaut de convention, on peut être en situation de double imposition.

2516 L’article 6-2 du modèle de la convention OCDE indique : «L’expression “biens immobiliers” a le sens que lui attribue le droit de l’État contractant où les biens considérés sont situés». Ce renvoi au droit interne a le mérite d’éviter toute difficulté d’interprétation. On dispense le lecteur du rappel de la définition de revenus immobiliers en droit interne français.

L’article 6 continue en indiquant : «L’expression comprend en tout cas…/.» et l’article indique toute une liste de revenus. Celle-ci est très large, et aboutit à ce que les revenus de biens qui sont détenus par une personne physique ou morale et quel que soit le mode d’exploitation (location nue ou meublée, directe ou affermage) sont considérées comme immobilier. Il en est de même pour les revenus provenant des biens immobiliers d’une entreprise ou des biens appartenant à un entrepreneur individuel (profession indépendante)¹¹⁵⁶. Sont également considérés comme des revenus fonciers les revenus agricoles et les revenus de gisements minéraux¹¹⁵⁷.

Les conventions françaises reprennent généralement le modèle OCDE. Parfois toutefois, la France exclut les fermes ou les plantations de cette catégorie en considérant qu’elles sont des établissements stables¹¹⁵⁸ou elle inclut dans celle-ci les revenus provenant des options, promesses de vente et autres droits semblables.

L’État de situation des biens est titulaire du droit d’imposer les revenus des immeubles, même en l’absence d’établissement stable¹¹⁵⁹dans cet État¹¹⁶⁰. L’article 6 de la convention paralyse l’article 5 (établissement stable), car une société ne peut être imposable en France simultanément sur la base des articles 5 et 6. Précisons par ailleurs que le rescrit «établissement stable» ne peut être sollicité en matière de location immobilière.

La convention laisse à l’État de situation le choix des modalités d’imposition et aucun taux plafond n’est fixé¹¹⁶¹.

Un pays étranger peut donc prévoir qu’un résident fiscal français qui est propriétaire d’une résidence secondaire dans cet État, dont il se réserve la jouissance, est imposable sur un revenu théorique égal à un pourcentage de la valeur cadastrale de ce bien.

En application des conventions fiscales, une difficulté pratique apparaît. Elle concerne les parts ou actions de sociétés immobilières. Ces parts ou actions sont juridiquement des biens meubles et non pas des immeubles. La France peut-elle taxer les revenus de ces parts et actions ? Pour répondre à cette question, il faut distinguer les revenus selon le type de société et selon le traitement que lui réserve la convention :

2517 À défaut d’existence d’une convention fiscale, les personnes physiques non résidentes de France qui sont bénéficiaires de revenus immobiliers ayant pour source le territoire français sont imposables en France, notamment au titre de la location d’immeubles situés en France, de parts de sociétés immobilières transparentes ou sociétés civiles immobilières, de parts de sociétés de multipropriété.

En cas d’imposition dans le pays de la résidence, le contribuable peut parfois être soumis à une double imposition.

2518 Les non-résidents percevant des revenus immobiliers sur le territoire français sont imposables en France dans la quasi-totalité des cas. En présence d’une location nue, les loyers sont taxés dans le cadre des revenus fonciers, et en cas de location meublée, l’imposition relève du régime des bénéfices industriels et commerciaux. Les règles d’assiette d’imposition sont définies en appliquant les règles de droit commun propres aux catégories de revenus. On applique les mêmes règles que les contribuables soient résidents de France ou non.

Attention : en cas de location meublée par une société civile immobilière (SCI), la nature commerciale de cette activité rend la société passible de l’impôt sur les sociétés et par conséquent cette SCI perd son caractère translucide. Cette situation aura pour conséquence que la SCI devra être traitée fiscalement comme une société de capitaux soumise à l’IS ; l’associé non résident n’est plus taxable sur les revenus immobiliers, mais éventuellement sur les dividendes qui seront versés par la société sous forme de retenue à la source¹¹⁶³.

Le non-résident doit déclarer ses revenus pour leur montant net, après imputation des frais et charges normalement déductibles en droit interne. Ils sont soumis à l’impôt selon le barème normal progressif de l’impôt sur le revenu. Toutefois, l’impôt ne peut pas être inférieur à 30 %¹¹⁶⁴de revenu imposable net¹¹⁶⁵.

Ce taux n’est pas applicable¹¹⁶⁶lorsque les non-résidents justifient que l’imposition en France de la totalité de leurs revenus mondiaux ferait l’objet d’une taxation à un taux moyen inférieur. Dans ce cas particulier, le taux moyen est appliqué aux seuls revenus taxables en France. Cette exception a été prévue afin d’éviter de surimposer les non-résidents qui disposeraient de revenus modestes.

En pratique, le notaire en charge de la déclaration de revenu foncier d’un contribuable non résident pourra annexer à la déclaration des revenus une déclaration sur l’honneur confirmant l’exactitude des revenus mentionnés, en attendant de pouvoir produire les justificatifs¹¹⁶⁷. Cette possibilité n’est offerte qu’aux contribuables résidents dans un pays de l’Union européenne ou dans un État ayant signé une convention fiscale avec la France¹¹⁶⁸.

À défaut de justifications, l’application du taux minimum de 30 % est automatique. Les non-résidents sont donc plus sévèrement traités que les résidents. Quelle est l’explication à cette position française ?

Le législateur souhaite tenir compte de ce que le non-résident n’est imposé en France qu’à raison de ses revenus de source française et qu’il bénéficie ainsi d’un avantage certain en ce qui concerne la progressivité de l’impôt. En effet, en ne retenant que les revenus de source française, le taux moyen est inférieur et la pression fiscale est aussi inférieure à celle d’un résident ayant les mêmes revenus mondiaux.

Ce taux minimum de 20 % n’est applicable que si le résultat de la fraction calculée en divisant l’impôt dû par le revenu net imposable est inférieur à 20 %¹¹⁶⁹.

2519 Les personnes morales non résidentes sont redevables de l’impôt sur les sociétés en France sur les revenus immobiliers de source française, à condition toutefois qu’elles relèvent de cet impôt. Une société qui n’est pas passible de l’impôt sur les sociétés à raison de sa forme peut l’être à raison de son objet¹¹⁷⁰.

D’autre part, les revenus immobiliers perçus par une entreprise industrielle et commerciale sont des bénéfices industriels et commerciaux.

L’article 209, I du Code général des impôts mentionne que les personnes morales non résidentes sont taxables sur les bénéfices mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B, c’est-à-dire sur les revenus immobiliers et plus-values immobilières.

2520 La France a le droit d’imposer les revenus immobiliers de source française. Il n’y a pas lieu de vérifier si une personne morale a un établissement stable au sens conventionnel en France, sauf si la convention ne reprend pas le modèle OCDE qui prévoit l’application des règles applicables aux revenus immobiliers aux revenus d’une entreprise.

Par conséquent, une société étrangère est passible de l’impôt sur les sociétés en France, en application de l’article 206, 1 du Code général des impôts, sur les revenus d’un immeuble qu’elle possède en France¹¹⁷³.

L’impôt est calculé selon les conditions de droit commun. Les intérêts d’emprunt sont déductibles s’il existe un lien réel entre l’emprunt et cet immeuble et que le contribuable est en mesure de prouver l’affectation des fonds à l’immeuble (emprunter pour payer le prix d’achat ou l’entretien des immeubles français ou faire des travaux).

Précisons que l’administration fiscale française applique pour les sociétés étrangères le dispositif de lutte contre la sous-capitalisation de l’article 212 du Code général des impôts¹¹⁷⁴. On devra être très attentif lors de l’achat par une société étrangère de vérifier ce point si l’on veut éviter pour l’acquéreur les conséquences de cette sous-capitalisation.

2521 Pour les personnes physiques, la France taxe le revenu global mondial¹¹⁷⁹. Par conséquent, les revenus immobiliers étrangers seront taxés une deuxième fois¹¹⁸⁰en France et les impôts payés à l’étranger seront déductibles au titre d’une charge¹¹⁸¹. Il existe un risque de double taxation partielle.

Pour les personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés : soit l’immeuble est inscrit à l’actif d’un établissement positionné hors de France, dans ce cas les revenus immobiliers ne sont pas imposables en France ; soit l’immeuble est à l’actif d’une entreprise française, dans ce cas les revenus sont imposables en France sauf exception¹¹⁸².

Précision : les impôts payés à l’étranger déductibles sont les impôts analogues aux taxes foncières ou à l’impôt sur le revenu que les revenus immobiliers perçus à l’étranger ont généré dans ce pays.

2522 On appliquera la convention fiscale et son mode d’élimination de la double imposition.

En France, on appliquera généralement soit la méthode de l’exonération, soit celle très proche du crédit d’impôt égal à l’impôt français.

Attention : en cas de non-imposition à l’étranger, les pertes ne sont alors pas déductibles en France (ces pertes seront-elles reportables ? Aucun texte et aucune jurisprudence ne donnent la réponse à cette question). Un déficit foncier ou un déficit industriel et commercial ne peuvent être imputés en France. Cependant, ils peuvent être retenus pour le calcul du taux effectif et auront pour conséquence de réduire celui-ci (tel n’est pas le cas avec le mécanisme de crédit d’impôt égal à l’impôt français désormais favorisé à l’occasion de la renégociation de conventions).