2465 Le développement des échanges internationaux est à l’origine de la création de la fiscalité internationale. À l’époque elle souhaitait apporter une réponse à l’émergence d’une double imposition.

Juridiquement il n’existe aucun droit à l’élimination d’une double imposition. Toutefois, la France a conclu de nombreuses conventions¹⁰⁵⁷pour éviter que les contribuables ne subissent celle-ci. La France, l’Angleterre et les États-Unis sont les pays qui disposent des meilleurs réseaux du monde en matière de conventions. Toutefois, la France peut encore améliorer la zone de couverture, notamment en Amérique latine et en Afrique anglophone.

Il convient de classifier (Section I) les cas de double imposition avant d’étudier les solutions proposées pour les éliminer (Section II).

2465-1 Cette notion peut être classifiée sous deux catégories : les doubles impositions juridiques (§ I) et les doubles impositions économiques (§ II).

2466 La double imposition juridique est l’hypothèse pour un même contribuable d’être imposé sur la même base de revenu ou de fortune par plus d’un État.

Cette situation se rencontre en présence d’une double résidence fiscale, et si chacun des États considère qu’un contribuable est domicilié fiscalement sur son territoire. Dans ce cas particulier, on sera en présence d’une double imposition des revenus tirés de ces deux États, mais également des revenus provenant d’États tiers (double imposition des revenus mondiaux).

Il existe également une double imposition juridique en cas de dualité entre la source et la résidence ; c’est le cas en présence d’un non-résident français ayant un revenu que la France se considère en droit d’imposer en qualité de pays de la source (la France considérant que les personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal en France sont assujetties à l’impôt sur le revenu de source française¹⁰⁵⁸. L’idée est que la France impose les revenus qui ont été rendus possibles par l’utilisation des infrastructures et services publics français, même si le contribuable n’est pas domicilié en France.

Tel est le cas des revenus fonciers qui sont imposables dans l’État de la source (lieu de situation de l’immeuble correspondant au territoire dans lequel les revenus naissent).

2467 La double imposition économique regroupe les situations dans lesquelles deux contribuables sont imposables au titre du même revenu. Tel est le cas des dividendes (l’impôt est payé par deux contribuables différents ; la société et ensuite l’actionnaire).

2467-1 Pour éviter une double imposition partielle ou totale, et en l’absence de convention fiscale, il n’existe en droit interne que deux textes applicables : l’article 784 A du Code général des impôts, qui n’est applicable qu’en matière de droits de succession et de donation, et l’article 980 du même code en matière d’impôt sur la fortune immobilière. Pour l’étude de ces mécanismes, on renvoie le lecteur infra , aux n^os a2523 et a3510. En présence d’une convention, la double imposition est éliminée par des mécanismes appelés «méthode de l’exonération», laquelle est fréquemment couplée avec la règle du taux effectif (§ I) ou de l’imputation (dite également «méthode du crédit d’impôt») (§ II).

Une même convention peut retenir ces deux méthodes : l’exonération pour un État, l’imputation pour son cocontractant.

2468 Ce mécanisme consiste à retirer le droit d’imposer à l’un des deux États afin d’éviter une double imposition. Il existe deux méthodes d’exonération : l’exonération intégrale (A) et l’exonération avec progressivité, dite «méthode du taux effectif» (B).

2469 Un des deux États (celui de la source ou celui de la résidence selon les cas) n’a pas le droit d’imposer les revenus qui ont été perçus dans l’autre État.

En pratique c’est plus souvent l’État de la source qui applique l’exonération intégrale.

2470 Dans ce cas, l’État qui exonère d’imposition certains revenus conserve le droit de calculer l’impôt afférent aux revenus dont l’imposition lui est réservée, d’après le taux moyen qui serait applicable s’il était tenu compte de l’ensemble des revenus qui seraient imposables d’après sa législation interne.

Concrètement, en présence d’une convention en matière de succession, l’impôt est calculé sur le montant total des biens du défunt, mais il n’est dû qu’en proportion de la part que représentent les biens effectivement soumis à l’imposition dans le montant total des biens.

En pratique, il s’agit souvent de l’État de la résidence du contribuable qui peut utiliser cette méthode, car il a connaissance des revenus mondiaux du contribuable pour fixer le taux effectif, ce qui serait plus difficile en pratique pour l’État de la source.

La méthode du taux effectif est utilisée en matière de convention traitant de l’impôt sur le revenu et en matière de succession et de donation. Cette méthode permet d’appliquer une progressivité constante et illimitée. Elle permet de conserver une égalité entre les résidents français en matière de taux d’imposition.

L’État français, avant les années 1980, avait la préférence pour le mécanisme du taux effectif, mais il lui est désormais préféré le mécanisme du crédit d’impôt égal à l’impôt français.

Dans le cadre des conventions en matière de succession (ou de donation) signées par la France, le taux de l’impôt est calculé suivant la règle du taux effectif, à raison des successions qu’elles visent, que le défunt (ou le donateur) soit domicilié ou non en France au moment du décès (ou de la donation).

En effet, à la différence de l’impôt sur le revenu, il n’y a, du côté français, en matière de droits de mutation à titre gratuit, aucune restriction à l’application du taux effectif à l’égard des personnes n’ayant pas leur domicile fiscal en France.

2471 Dans cette hypothèse, la convention fiscale ne réserve pas le droit d’imposer à un État en particulier. Les deux États vont imposer le revenu et la double imposition est évitée au moyen d’un crédit d’impôt. Le contribuable peut déduire de l’impôt qu’il doit dans l’État de sa résidence, un crédit d’impôt représentatif de l’impôt payé dans l’autre État. Il s’agit du montant effectivement acquitté et non celui qui serait théoriquement dû.

Le système français réserve le système de l’imputation aux revenus qui font l’objet d’une imposition à la source, tels que les dividendes, intérêts et redevances ou pour les revenus artistiques et sportifs.

L’imputation d’un crédit d’impôts n’est possible que si une convention fiscale l’autorise¹⁰⁶⁰. En l’absence de convention, aucun crédit d’impôt n’est imputable. Toutefois, dans ce cas particulier, le montant de l’impôt payé à l’étranger devient déductible des revenus sur le fondement des articles 13 et 122 du Code général des impôts.

À titre exceptionnel, et en dehors du domaine conventionnel, le droit interne a prévu deux champs d’application du mécanisme de crédit d’impôt : l’impôt sur la fortune immobilière et les droits de mutation à titre gratuit.

Étudions, dans un premier temps les différentes façons d’appliquer la méthode de l’imputation, qui peut être partielle (A), intégrale (B) ou forfaitaire (C) puis, dans un second temps, les caractéristiques du crédit d’impôt français (D).

2472 En cas d’imputation partielle, le crédit d’impôt est plafonné au montant de l’impôt dû dans cet État sur les revenus qui ont leur source dans l’autre État. Cette solution, qui en pratique a la préférence des États, s’explique par l’acceptation par ces derniers d’annuler leur propre impôt, mais par le refus de rembourser au contribuable un impôt payé à l’étranger. Dans ce cas, il persiste une légère double imposition.

2473 Cette méthode est peu utilisée, car les États utilisent plus volontiers l’imputation partielle. Elle consiste à autoriser la déduction de la totalité de l’impôt payé dans l’autre État.

2474 Ce mécanisme consiste en la possibilité pour un contribuable de profiter d’un crédit d’impôt dans l’État de sa résidence, même s’il n’y a eu aucun impôt prélevé à l’étranger, ou de profiter d’un crédit d’impôt supérieur au taux de droit commun (applicable dans le pays de la retenue à la source).

Il faut préciser que ce mécanisme de crédit d’impôt forfaitaire n’est plus utilisé dans les nouvelles conventions et que son application se restreint au fur et à mesure de la renégociation des conventions. Cette technique était utilisée par la France pour les conventions qu’elle ratifiait avec les pays en développement.

L’État en voie de développement, pour attirer les investisseurs sur son territoire, réduit son imposition ou ne prélève aucun impôt. Cet État fait un effort, mais l’investisseur n’en profiterait pas¹⁰⁶¹car l’État français a vocation à taxer les revenus mondiaux. L’État en voie de développement perçoit moins d’impôts et l’État développé en perçoit davantage. Par conséquent, le fait d’accorder une imputation forfaitaire corrige ce mécanisme fiscal. Cela permet au contribuable de payer au total moins d’impôts. La mesure spéciale pour encourager les investissements dans le pays à développer retrouve alors de son efficacité¹⁰⁶².

La France ayant dans certaines anciennes conventions prévu l’imputation d’un crédit forfaitaire, on devra examiner l’article traitant de l’élimination des doubles impositions. Cette technique était prévue en matière de revenus tels que les intérêts et les redevances. Pour les conventions avec certains États d’Afrique francophone, on devra appliquer une «décote africaine»¹⁰⁶³qui se calcule à l’aide d’une formule qui permet de déterminer directement le crédit d’impôt.

2475 On pourrait trouver cela surprenant, mais le crédit d’impôt est un revenu. Le contribuable qui profite d’un crédit d’impôt doit l’ajouter à son produit lors de l’établissement de sa déclaration de revenus. Juridiquement il est propriétaire d’une créance contre le Trésor public.

L’administration française plafonne les crédits d’impôt au montant de l’impôt français sur les revenus auxquels ils sont attachés¹⁰⁶⁴. En cas d’excès de crédit d’impôt non imputable, celui-ci n’est pas déductible. Certaines conventions fiscales le précisent clairement. À défaut, l’excédent est peut-être déductible¹⁰⁶⁵.

Depuis la fin des années 1980, la France favorise, à l’occasion de la renégociation des conventions, la méthode du crédit d’impôt. Ce crédit d’impôt est égal à l’impôt français.

Le crédit d’impôt égal à l’impôt français se rapproche du mécanisme du taux effectif en ce qu’il permet que le taux moyen d’imposition du contribuable ne soit pas inférieur à celui d’un autre contribuable français qui ne percevrait que des revenus de source française.

Dans le cas du crédit d’impôt égal à l’impôt français :

Ce système donne des résultats d’imposition très proches de celui du taux effectif. Toutefois il est moins intéressant pour le contribuable pour deux raisons :