2439 La détermination de la résidence d’un contribuable, tant d’une personne physique que d’une personne morale, doit être posée préalablement à toute analyse d’une situation fiscale.

À défaut, on risque de commettre des erreurs d’analyse et de perdre un temps précieux.

Depuis 1976¹⁰⁰³, on ne fait plus référence qu’aux notions de domicile fiscal et de source du revenu ; celles de résidence «habituelle» et de nationalité ont été abandonnées.

Pour les civilistes que sont principalement les notaires, il faut en préambule rappeler et distinguer la notion de résidence selon le droit civil et selon le droit fiscal et ainsi identifier et cerner avec précision le sujet. En effet, trop de clients «mélangent» le civil avec le fiscal.

Il arrive fréquemment qu’ils partent d’une définition de domicile applicable au civil pour appliquer les règles de droit fiscal ou l’inverse (ces deux matières sont étanches). On ne doit pas considérer que le domicile est le lieu que le contribuable indique spontanément comme étant sa résidence effective et habituelle.

D’autre part, il faut avoir en mémoire qu’une personne peut être amenée à déclarer des revenus et donc à payer des impôts dans plusieurs pays ; elle ne sera pas pour autant considérée comme résident dans chacun de ces pays. Le fait de payer de l’impôt dans un pays ne prouve aucunement qu’on y soit fiscalement résident.

La notion de résidence fiscale est au cœur des problématiques de transfert de domicile à l’étranger et, présentant des contours incertains, elle est à l’origine de nombreux contentieux avec l’administration fiscale.

Il convient par conséquent d’insister sur ces points et rappeler (Section I) les notions de résidence existant tant en civil qu’en fiscal ; elles seront répertoriées en indiquant celles qu’il faudra exclure et celles qui seront concernées par la présente matière. Puis on développera la notion de résident fiscale en droit interne (Section II) et en droit conventionnel (Section III).

2440 Pour les questions de droit fiscal, c’est-à-dire d’imposition, il faudra considérer que les notions de «domicile civil» défini à l’article 102 du Code civil (§ I), ou de «domicile ordinaire» (§ II) et également celle de la résidence habituelle, telle que déterminée au règlement «Successions» (§ III) ne doivent pas être confondues avec celles applicables en matière fiscale.

2441 Civilement, la résidence est définie comme le lieu où se trouve en fait la personne. Ce peut être une résidence secondaire, un hôtel, un logement provisoire pour des besoins professionnels.

Le domicile est le lieu où la personne se situe en droit. Juridiquement, le lieu du domicile est unique : c’est là qu’une personne a le centre de ses intérêts, de ses affaires, de ses relations.

Pour toute personne physique, il y a toujours à l’origine un domicile légal : celui de ses parents pour les mineurs, puis à sa majorité ou à son émancipation, l’individu peut se choisir un domicile, qui sera dit «domicile volontaire», lequel pourra d’ailleurs être le domicile légal d’origine si l’intéressé y fixe son principal établissement.

Le domicile de tout Français, quant à l’exercice de ses droits civils, est au lieu de son principal établissement¹⁰⁰⁴. Il s’agit d’une notion juridique, essentiellement abstraite, permettant aux tiers de localiser une personne et de la rattacher au ressort d’une autorité ou d’une juridiction.

Le domicile général évoqué par l’article 102 du Code civil coexiste parfois avec des domiciles de nature particulière. Ainsi en est-il du domicile spécial, du domicile élu ou encore du domicile légal¹⁰⁰⁵.

On comprend l’intérêt de définir un domicile en droit civil :

– Pour la jurisprudence. – La définition du principal établissement est donnée par le centre des intérêts : il s’agit d’une question de pur fait, qui est appréciée souverainement par les juges du fond, en fonction des circonstances particulières à chaque espèce¹⁰⁰⁸.

À titre d’éléments d’appréciation, le juge considère que la résidence effective d’une personne, lorsqu’elle présente des caractères de stabilité et de fixité, est un élément important de cette appréciation, de même que le lieu où se concentrent ses relations familiales, ces deux indices concordant généralement.

D’autre part, le centre des intérêts matériels (situation des propriétés, siège d’exploitation d’un fonds) est fréquemment pris en considération et sera même l’élément déterminant si la nature du litige est pécuniaire.

Enfin, le lieu d’exercice de certains droits (droit de vote, par exemple) et d’accomplissement de certaines obligations (paiement des impôts directs) joue un rôle secondaire pour conforter d’autres indices plus convaincants (sur la définition du siège social en tant que domicile des sociétés).

Pour fixer le domicile, il importe de prendre en compte une conjonction d’éléments et non le seul lieu de résidence lié au lieu de l’emploi. C’est ainsi que l’inscription en mairie, et le fait de posséder une propriété immobilière à usage d’habitation dans la commune où l’intéressé est inscrit en mairie conduisent à retenir le lieu du principal établissement et à dissocier le lieu de résidence, où l’intéressé occupe son emploi, de celui du domicile, lieu du principal établissement¹⁰⁰⁹.

Le lieu où une personne a son principal établissement présente le double caractère d’unité et de fixité. On ne peut avoir légalement qu’un seul domicile. Mais une personne peut avoir des activités d’une importance similaire en plusieurs lieux ou, au contraire, ne plus avoir d’activité comme, par exemple, un retraité.

Ces difficultés justifient le recours à une notion plus concrète : celle de résidence. Le législateur mentionne d’ailleurs expressément la résidence dans certains textes.

On remarquera également une troisième notion : celle de «demeure», notion apparue dans le cadre du Nouveau Code de procédure civile, et qui englobe les deux notions de domicile et de résidence.

Par «principal établissement», il faut entendre le lieu où la personne a le centre de ses intérêts principaux, d’ordre pécuniaire comme affectif et familial. Il s’agit donc de l’endroit où la personne a choisi principalement de s’installer pour y vivre avec sa famille. C’est l’endroit de centralisation des intérêts patrimoniaux et extrapatrimoniaux.

Selon un auteur¹⁰¹⁰, la définition du domicile dit «volontaire» a été précisée au fil du temps par la jurisprudence. La cour d’appel d’Aix-en-Provence¹⁰¹¹précise dans sa décision que : «Selon la loi française, le domicile d’une personne physique est le lieu de son principal établissement, de son installation durable, le centre de ses activités, sous tous les aspects de la vie, politique et publique, patrimoniale, professionnelle, familiale et vie privée». Et elle ajoute que : «Ce rattachement à un lieu doit avoir un caractère durable et doit correspondre au minimum à la dernière année de vie du de cujus». Il faut ainsi, par un examen minutieux des éléments de chaque espèce, déterminer en quel lieu la personne concernée a volontairement et durablement fixé le centre principal de ses intérêts. Pour caractériser ces éléments intentionnels et matériels du domicile, il est nécessaire de réaliser une analyse in concreto de l’intégralité de la vie personnelle et professionnelle : toutes les catégories d’intérêts doivent être prises en compte, qu’ils soient d’ordre patrimonial ou extrapatrimonial, afin de localiser le domicile d’une personne. Le domicile se détermine par une méthode qui relève du faisceau d’indices : plus il y a d’indices démontrant que l’intéressé avait fixé volontairement en tel lieu le centre de ses intérêts avec l’intention d’y rester, plus ce lieu doit être retenu comme celui de son domicile.

2442 – Le changement de domicile. – Le changement de domicile s’opère par le fait d’une habitation réelle dans un autre lieu, joint à l’intention d’y fixer son principal établissement¹⁰¹².

Le transfert effectif de l’habitation dans un autre lieu est une condition sine qua non du changement de domicile. Tant que ce transfert n’a pas eu lieu, et même si la double déclaration prévue par la loi en cas de changement de domicile a été faite, ce changement ne s’opère pas. En revanche, dès que l’habitation a été transférée, le changement de domicile intervient immédiatement, à supposer toutefois que la seconde condition soit également remplie.

Le Code civil prévoit une preuve légale de cette intention : une double déclaration expresse auprès de la municipalité du lieu que l’on quitte, et de celle du lieu où l’on transfère son domicile¹⁰¹³. Toutefois cette formalité, non obligatoire, est rarement utilisée, et elle ne crée qu’une présomption¹⁰¹⁴.

Le transfert de l’habitation doit s’accompagner de l’intention d’y fixer son principal établissement, donc de changer de domicile. À défaut, le nouveau lieu d’habitation sera considéré comme résidence secondaire. Toutefois il faut préciser que la preuve du changement de domicile peut se faire par tout moyen. À défaut de preuve légale, la preuve de l’intention dépendra des circonstances¹⁰¹⁵. La continuité de l’habitation dans la nouvelle résidence peut être retenue. Plus généralement, la jurisprudence exige des circonstances claires et non équivoques.

La notion de résidence telle que définie par l’article 4 B du Code général des impôts est assez proche de celle de domicile de l’article 102 du Code civil. Attention : il faut être prudent dans l’analyse de la notion de résidence principale, car une personne pourrait être résidente fiscale d’un État au sens de l’article 4 B du Code général des impôts et résidente à titre principal dans un autre État au sens de l’article 102 du Code civil.

2443 La notion civile de résidence effective et habituelle est indépendante de la notion fiscale.

Elle correspond à l’endroit que le contribuable définira comme étant son domicile «ordinaire».

Il se peut que celui-ci corresponde au domicile fiscal de ce dernier, mais rien n’y oblige.

Il est fréquent, en matière internationale, qu’une personne ayant des liens étroits avec un autre pays possède une résidence en France et une seconde dans cet autre pays, et qu’elle établisse deux déclarations de revenus tant en France que dans cet autre pays pour les revenus ayant pour source chacun d’eux.

Dans un tel cas, on est en présence de deux résidences (mais d’un seul domicile) et de deux déclarations fiscales de revenus (une dans chaque pays).

Cette personne peut donc être domiciliée au sens de l’article 102 du Code civil en France, alors qu’elle prétendrait avoir son domicile ordinaire à l’étranger. L’analyse du traitement civil étudié ci-avant sera détachée de l’analyse du domicile fiscal.

2444 Le règlement (UE) n° 650/2012, dit règlement «Successions», a apporté d’importantes innovations pour le règlement des successions ouvertes depuis le 17 août 2015. Ce texte a posé une règle générale de compétence énoncée à l’article 21, selon laquelle : «La loi applicable à l’ensemble d’une succession est celle de l’État dans lequel le défunt avait sa résidence habituelle au moment de son décès» avec une exception : la professio juris. Le lecteur pourra se référer pour approfondissement au travail de la troisième commission.

Cette nouvelle notion de résidence habituelle, qui devrait dans l’avenir bénéficier d’un «éclairage» jurisprudentiel, ne doit pas être confondue avec celle du domicile des articles 102 et suivants du Code civil. Il ne faudrait pas plus confondre celle-ci avec celle de la résidence fiscale.

Cette notion de résidence habituelle n’a vocation à s’appliquer que dans le cadre des successions internationale (elle n’a pas à s’appliquer dans le cadre d’une succession nationale ni en matière fiscale).

Pour conclure, a notion de domicile définie à l’article 102 du Code civil, ainsi que celles dites de la résidence «ordinaire» ou du règlement européen «Successions» ne sont pas applicables en matière fiscale. À l’inverse, celle résultant de l’article 4 B du Code général des impôts ou celle déterminée en vertu d’une convention fiscale seront de droit.

2445 Aux termes de l’article 4 A du Code général des impôts : «Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française». Et aux termes de l’article 4 B : «1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c) Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques».

Ces critères sont alternatifs et non cumulatifs. C’est-à-dire qu’il suffit qu’un seul soit rempli pour que la domiciliation en France soit établie. En optant pour des critères alternatifs, le législateur a entendu donner à la notion de domicile fiscal en droit interne un champ d’application étendu. Toutefois, le droit interne ne s’applique qu’en l’absence de convention fiscale ou encore en présence d’une convention, à condition toutefois que celle-ci ne contredise pas le droit interne français.

La charge de la preuve qui devrait, en toute rigueur, incomber à l’administration qui prétend assujettir quelqu’un à l’impôt est, selon la jurisprudence du Conseil d’État, devenue fonction de l’instruction et par suite objective¹⁰¹⁶.

Dans un cadre international, la notion de domiciliation et ces critères continuent de s’appliquer, quand bien même le droit interne d’un autre pays viendrait à considérer qu’une personne est (selon ses propres critères) domiciliée en France. En pratique ce cas est très rare. Par exemple, la France peut considérer une personne non résidente alors qu’une autre nation indique que cette personne est selon son droit interne résidente de France.

Existe-t-il une date particulière et déterminée au cours de l’année pour apprécier la qualité de résident fiscal ? Il faut savoir qu’en France on peut être résident seulement une partie de l’année civile (cette possibilité n’est pas admise en droit interne dans tous les pays). Par conséquent, le contribuable devra prouver cet état pour pouvoir revendiquer la qualité de résident ou pas. On comprend aisément l’intérêt de déterminer la date de «basculement» (notamment en matière d’imposition des plus-values immobilières et des prélèvements sociaux).

2446 Ces deux critères sont dits «d’ordre personnel». Ces sous-critères alternatifs, d’égale valeur, sont parfois utilisés par la jurisprudence de façon cumulative.

2447 D’une manière générale, le foyer s’entend du lieu où les intéressés (la personne ou sa famille ; conjoints et enfants) habitent normalement, c’est-à-dire du lieu de la résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent. Cette résidence demeure le foyer du contribuable même s’il est amené, en raison des nécessités de sa profession, à séjourner ailleurs temporairement ou pendant la plus grande partie de l’année, dès lors que, normalement, la famille continue d’y habiter et que tous ses membres s’y retrouvent¹⁰¹⁷.

Cette notion se rapproche de la notion civiliste et concrète qu’est la résidence.

La jurisprudence considère que la notion de foyer est caractérisée si le contribuable y habite normalement et s’il représente le centre des intérêts familiaux¹⁰¹⁸. Toutefois, en pratique, la satisfaction du premier critère entraîne généralement celle du second. Si le centre des intérêts familiaux d’un contribuable est situé en France, il ne peut être considéré comme y ayant son foyer que s’il y habite normalement.

Pour l’administration fiscale, la résidence habituelle du contribuable demeure son foyer même s’il est appelé pour des raisons professionnelles à séjourner à l’étranger la plus grande partie de l’année, si toutefois sa famille continue d’y habiter et que tous les membres s’y retrouvent¹⁰¹⁹. Cette position a été confirmée dans l’affaire Corellou¹⁰²⁰.

Dans le même sens, un contribuable en instance de divorce, dont l’épouse et leurs trois enfants mineurs résidaient en France, doit, dans ces conditions, être regardé comme ayant eu en France son foyer¹⁰²¹.

La simple possession d’une résidence secondaire ne peut être considérée comme «un foyer».

2448 – Le Conseil d’État a précisé la notion de foyer pour les concubins ainsi que pour les célibataires. – Concernant les concubins, le fait qu’ils constituent deux foyers fiscaux distincts, étant imposables séparément, ne fait pas obstacle à la constitution d’un foyer pour la détermination du domicile fiscal. Il n’y a donc pas lieu de distinguer entre concubins et conjoints¹⁰²².

Le foyer d’un célibataire doit, quant à lui, s’entendre du lieu où ce dernier habite habituellement et a le centre de sa vie personnelle (et non pas le centre de ses intérêts familiaux). Il a donc bien un foyer, même s’il n’a pas constitué une cellule familiale, qui ne se situe pas où réside sa famille proche¹⁰²³.

Le critère du centre de la vie professionnelle est un critère parfois imprécis qui ne se confond pas systématiquement avec le critère du séjour et du travail. Ainsi il arrive que le juge considère qu’un célibataire envoyé en mission hors de France soit résident français alors qu’il séjourne et travaille hors de France¹⁰²⁴.

Un footballeur professionnel célibataire ayant joué au cours de la période contestée au sein d’un club français, puis italien, puis à nouveau français et qui avait à sa disposition une habitation en France avant, pendant, et après sa carrière italienne qui avait duré quinze mois a également été considéré comme ayant son foyer en France¹⁰²⁵.

– La notion de foyer : l’influence en cas d’existence d’enfants mineurs ou majeurs. – Enfants majeurs : le fait que les enfants majeurs résident en France est, sauf circonstances particulières, étranger à la détermination du centre des intérêts familiaux des parents. Dans ce sens, les juges du Conseil d’État ont récemment annulé une décision d’appel qui avait retenu comme indice, pour établir qu’un couple avait son domicile fiscal en France, le fait que leurs enfants majeurs résidaient en France¹⁰²⁶.

Enfants mineurs : à l’inverse, un couple ou une personne divorcée sont réputés résidents fiscaux en France et y avoir le centre des intérêts vitaux familiaux, en présence d’enfants mineurs scolarisés en France.

En ce sens¹⁰²⁷, le Conseil d’État a considéré qu’un contribuable divorcé n’ayant pas la garde de ses enfants mineurs était domicilié en France car ses deux enfants vivaient en France, qu’il avait avec eux des relations régulières et qu’il avait à sa disposition un logement dans lequel sa famille se réunissait lorsqu’il venait en France, ainsi que des véhicules automobiles sur place.

Le Conseil d’État a pris la même position¹⁰²⁸dans une affaire où un couple de parents de nationalité russe, titulaires chacun de la carte de résident, était locataire d’un appartement en France dans lequel le fils mineur résidait en permanence. Dans cette espèce, le mari avait séjourné principalement hors de France pendant les années concernées et la femme avait principalement résidé en Russie. Cet arrêt nous rappelle que le critère du foyer prévaut sur celui du séjour principal et que le lieu de scolarisation et de vie de l’enfant mineur est déterminant pour la localisation du foyer.

– La notion de foyer. Cas des familles recomposées et de la polygamie. – La famille recomposée : la domiciliation fiscale ne s’appréciant plus au niveau du mari «chef de famille» mais au niveau de chacun des membres du foyer fiscal au sens de l’article 6 du Code général des impôts, il peut y avoir lieu de considérer le lieu de résidence habituelle du mari aussi bien que celui de la femme, ou de la concubine notoire¹⁰²⁹. Selon un auteur, il est fort probable que l’existence d’un pacte civil de solidarité serait pris en compte de la même manière¹⁰³⁰.

En cas de polygamie ou de concubinage adultérin, le juge, dans l’affaire Zitouni¹⁰³¹, a considéré que M. Zitouni avait son foyer en France parce qu’il y possédait une habitation où sa première épouse et ses enfants issus de cette union logeaient alors même qu’il travaillait et résidait à l’étranger avec sa seconde épouse et leurs enfants issus de cette seconde union. Dans cette espèce, le juge a privilégié le foyer légitime au regard du droit français.

Le juge refuse d’accepter l’argumentaire selon lequel les liens du mariage en France seraient sans effet en France¹⁰³².

2449 À défaut de foyer en France¹⁰³³, l’administration prend en considération le lieu du séjour principal, apprécié au niveau du seul contribuable, et non plus de son foyer, comme précédemment. Une personne qui séjourne en France plus de 183 jours par an, soit une durée supérieure à six mois¹⁰³⁴, sera considérée comme ayant son domicile fiscal en France, même si sa famille réside dans un autre État. Peu importe par ailleurs les modalités du séjour (location, hôtel, logement mis gratuitement à disposition, etc.).

Ainsi, a été considéré comme imposable en France un étudiant étranger qui a résidé en France de manière permanente d’octobre N à octobre N+4 et n’a été admis à poursuivre ses études à l’Université d’Alger qu’à compter du 6 décembre N+4. Il a pu ainsi être regardé comme ayant eu au cours des années N+3 et N+4 le lieu de son séjour principal en France¹⁰³⁵.

Le critère de 183 jours n’est cependant pas absolu, l’administration se réservant la possibilité de l’écarter au vu des circonstances de fait. En effet, le Conseil d’État s’est abstenu de se référer à ce critère lorsque les circonstances de fait donnaient à penser que le contribuable avait bien en France le lieu de son séjour principal, et notamment dans le cas où au cours des années considérées, l’intéressé avait résidé en France pendant une durée nettement supérieure à celle des séjours effectués dans différents pays étrangers¹⁰³⁶.

Par exemple, dans l’affaire de M^me A. Lear¹⁰³⁷, une artiste de variétés de nationalité britannique, celle-ci a été assujettie à l’impôt sur le revenu en France où l’administration fiscale l’a considérée comme résidente, même si elle n’y avait pas effectivement passé au moins la moitié (en jours de présence) de l’année. Elle n’avait séjourné en France que soixante-dix jours au cours d’une des années concernées. Le juge avait retenu un faisceau d’indices, notamment les mouvements des comptes bancaires de l’intéressée et ses dépenses à Paris, le téléphone et l’électricité payés par elle, le fait d’autre part qu’elle ait eu un véhicule stationné à Paris et les notes d’essence régulières.

La durée de séjour, élément utile à considérer dans certains cas, n’est pas un critère absolu au regard de la jurisprudence¹⁰³⁸.

Comment la jurisprudence combine-t-elle ces deux critères (le foyer et le lieu de séjour principal) ?

2450 Le Conseil d’État considère que le critère du foyer est prioritaire et que celui du lieu de séjour principal est subsidiaire : ce dernier ne s’applique que si le contribuable ne dispose pas de foyer. Par conséquent, il a unifié les deux critères qui ne sont plus vraiment alternatifs. Le juge doit donc déterminer, dans un premier temps, s’il existe «un foyer» en France ou à l’étranger. De cette position nous pouvons en déduire plusieurs hypothèses :

2451 Ce critère est dit «d’ordre professionnel».

Une activité accessoire est celle qui génère moins de 50 % des revenus totaux de la personne qui l’exerce, ou encore qui correspond à moins de 50 % du temps passé¹⁰⁴³. Il peut s’agir d’une activité professionnelle salariée ou non.

Est notamment une activité professionnelle :

Est notamment une activité principale : lorsqu’une personne pratique simultanément plusieurs professions ou la même profession dans plusieurs pays, l’intéressée est considérée comme domiciliée en France si elle y exerce son activité principale. L’activité principale s’entend de celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l’essentiel de ses revenus. Dans l’hypothèse où un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que c’est celle qui procure à l’intéressé, directement ou indirectement, la plus grande part de ses «revenus mondiaux»¹⁰⁴⁴.

Ce critère professionnel ne s’applique que rarement de façon autonome.

2452 Les critères d‘ordre dit «économique» permettent d’affirmer qu’un contribuable est résident fiscal (qu’il réside ou non sur le territoire français, et même si son foyer ou son activité principale sont établis et exercés hors de France) dès lors que cette personne aura le centre de ses activités économiques en France, d’où elle tirera la part la plus importante de ses revenus¹⁰⁴⁵. Le patrimoine devant être pris en considération pour l’appréciation de ce critère est le patrimoine productif de revenus (non celui qui est improductif). Dans le cas particulier d’une personne percevant d’importants revenus professionnels en Grèce de son activité d’armateur alors que son patrimoine en France était constitué de biens improductifs (à savoir des biens immobiliers et des comptes courants dans des sociétés de golf, ne lui procurant pas de revenus), le juge a considéré que le centre des intérêts économiques de cette dernière ne se situait pas en France¹⁰⁴⁶.

Autre exemple : un retraité qui réside à l’étranger et qui perçoit une unique pension de retraite versée par un organisme français (on est en présence d’un revenu exclusivement de source française) est considéré comme ayant son centre des intérêts économiques en France (sauf cas d’application d’une convention)¹⁰⁴⁷.

En cas d’existence de revenus tant de source française qu’étrangère, on compare le montant de revenu que le contribuable perçoit de ces deux sources (le revenu de son travail devra être cumulé avec celui de ses propriétés). Toutefois, en cas d’absence de revenu en France et à l’étranger, alors il faudrait comparer la valeur des patrimoines situés en France et à l’étranger.

2453 Les critères posés par l’article 4 du Code général des impôts et par la jurisprudence sont extrêmement larges. Il est de ce fait possible qu’une personne domiciliée fiscalement en France le soit également dans un autre État par application du droit interne de cet autre État. On conseille vivement, en cas de doute sur la localisation du domicile fiscal d’une personne, de solliciter un rescrit afin de bénéficier de la garantie de l’article L. 80 B, 1° du Livre des procédures fiscales.

Le rescrit nécessitant de décliner l’identité du contribuable, il ne pourra être sollicité qu’avec son agrément. Il faudra être précis lors de sa rédaction sur les faits, car l’administration fiscale n’est tenue par sa réponse que si ces derniers sont ceux évoqués.

2454 Les agents de l’État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France.

Ces agents sont domiciliés en France, même s’ils ne remplissent pas les critères d’ordre personnel, professionnel ou économique sus-indiqués.

2455 La double résidence des couples mixtes : les critères de l’article 4 B du Code général des impôts doivent s’appliquer isolément à chaque conjoint ou partenaire de pacte civil de solidarité, par conséquent on peut avoir des couples dont l’un est résident alors que l’autre sera non-résident.

Citons quelques exemples de notion de résidence selon le droit interne de certains pays. Ces exemples sont indiqués pour permettre au lecteur de prendre connaissance d’une partie des critères de domiciliation existant en droit comparé. Il faudra toutefois être prudent et ne pas considérer ce tableau comme étant effectif au moment de sa lecture. En effet, les règles sont très changeantes et vous serez dans l’obligation de contacter un fiscaliste localement compétent pour vous en assurer :

2456 En pratique, le droit interne des États peut créer des situations dans lesquelles un même contribuable sera traité comme résident fiscal de deux ou plusieurs États. Pour éviter une double imposition, les conventions définissent le champ d’application et les personnes concernées.

Aux termes de l’article 4 du modèle de convention OCDE, l’expression «résident d’un État contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située. Ils doivent être en mesure de prouver l’assujettissement à un impôt dans les deux États.

Par conséquent, les contribuables exonérés (même s’ils ne le sont que sous certaines conditions) ne sont pas des résidents. Le paiement d’un impôt religieux¹⁰⁵⁰ne peut être considéré comme suffisant.

La preuve de cette imposition doit émaner d’une autorité compétente et le document doit mentionner que le contribuable a été imposé en qualité de résident.

2457 Un contribuable n’est considéré comme un résident de deux États que s’il est soumis à une double obligation fiscale illimitée, c’est-à-dire qu’il est imposable dans les deux pays sur ses revenus mondiaux. Si tel n’est pas le cas, il n’y a pas lieu d’appliquer la convention fiscale.

En cas d’application d’une convention, et si elle reprend le modèle de l’OCDE, les critères doivent être examinés dans l’ordre suivant¹⁰⁵¹ : le foyer d’habitation permanent (A), le centre des intérêts vitaux (B), le lieu de séjour (C), la nationalité (D), et enfin la procédure amiable (E).

2458 La notion de foyer d’habitation permanent recouvre toute forme d’habitation (maison, appartement, chambre meublée), tout mode d’occupation (propriété, location, mise à disposition) à condition d’avoir un caractère de permanence ; c’est-à-dire qu’il doit s’agir d’une habitation aménagée et réservée à l’usage du contribuable d’une manière durable, ce qui exclut les séjours de courte durée (voyage d’agrément ou d’affaires ou d’études, stages dans des écoles).

Faute de texte, on considère qu’il existe un caractère de permanence à compter de deux ans. Entre un an et deux ans, on peut s’interroger. En deçà d’une année, il faut considérer qu’il ne s’agit pas d’un foyer d’habitation permanent.

Si une personne n’a qu’un foyer d’habitation permanent dans l’un des États contractants, alors on considérera qu’il est résident de cet État au sens de la convention fiscale sans examiner les critères subsidiaires. À défaut, on passera au critère subséquent du centre des intérêts vitaux.

2459 Pour apprécier ce critère, doivent être pris en considération les liens personnels et économiques sans hiérarchie entre les deux : c’est-à-dire l’existence de relations familiales et sociales, d’activités politiques et culturelles, mais également le siège des affaires, et le lieu où le contribuable administre ses biens¹⁰⁵².

Le juge analyse chaque situation pour retenir un faisceau d’indices qui sera révélateur de liens personnels et/ou professionnels. À ce titre, il sera pris en compte notamment :

Ce critère est imprécis et subjectif. Dans le cadre de l’existence de liens économiques plus forts vis-à-vis d’un État et de liens personnels en faveur d’un second, pour trancher le juge regarde s’il existe une imposition entre le contribuable et le pays avec lequel il existe les liens personnels pour affirmer qu’il est résident de ce pays.

À défaut de pouvoir déterminer le centre des intérêts vitaux, il faudra se référer au critère subsidiaire : le lieu du séjour habituel.

2460 On fait référence à la présence physique sur les différents territoires.

On doit tenir compte des séjours du contribuable tant dans son foyer d’habitation que dans tout autre endroit à l’intérieur de ces États.

Le lieu de «séjour habituel» ne doit pas être confondu avec celui «le plus habituel» ou «principal».

En effet, il peut exister un lieu de séjour habituel dans chaque État, alors même que le contribuable aurait passé plus de temps dans l’un des deux pays. De plus, le juge ne fait pas obligatoirement le décompte des jours passés sur chaque territoire. Il a la possibilité de déclarer qu’il existe dans chaque pays un lieu de séjour habituel. Dans ce cas, il faudra passer au critère subsidiaire de la nationalité.

2461 Ce critère est facile d’utilisation et déterminant. Le juge l’utilise volontiers si la situation du contribuable ne permettait pas l’application des critères précédents¹⁰⁵⁴.

Toutefois, si le contribuable a la nationalité des deux États ou s’il ne possède aucune de ces dernières, alors il faudra s’en remettre à la procédure amiable.

2462 Cette procédure confie aux autorités de deux pays le soin de trancher d’un commun accord la notion de résidence.

Le juge n’est pas lié sur cet accord qui n’a vis-à-vis de lui qu’une valeur relative.

La notion de résidence en présence d’une convention fiscale établie sur le modèle OCDE étant étudiée, précisons qu’il existe en pratique des conventions qui n’appliquent pas ou que partiellement le modèle préconisé par l’OCDE. Tel est généralement le cas lorsque l’un des États a mis en place une politique fiscale agressive pour attirer certains investisseurs.

Comment la notion de résidence est-elle traitée dans ces cas ?

2463 La notion de résidence dans le cadre de conventions hors modèle OCDE peut parfois s’appuyer et renvoyer au droit interne des États.

Nous pouvons citer, à titre d’exemple, la convention franco-irlandaise du 21 mars 1968 : un contribuable qui serait considéré comme résident français au sens de l’article 4 B du Code général des impôts ne peut être considéré comme résident fiscal d’Irlande. Si ce dernier peut être qualifié de résident au sens du droit fiscal interne des deux pays, la convention n’a plus vocation à s’appliquer¹⁰⁵⁵.

D’autres conventions ne s’appuient pas sur le droit interne des États. Dans ce cas particulier, elles indiquent les critères qu’elles souhaitent retenir pour qu’un contribuable soit considéré comme un résident. Citons pour exemple le cas des conventions franco-belge et franco-ivoirienne. Faisons observer que même dans ce cas, il sera nécessaire, avant d’appliquer les critères conventionnels, d’examiner au préalable le droit interne.

Enfin, d’autres conventions s’appuient sur des critères partiellement différents de ceux préconisés par l’OCDE.

2464 Les personnes morales et physiques bénéficient du jeu des conventions à la condition qu’elles soient «résidentes» et assujetties à l’impôt. Pour pouvoir revendiquer cette qualité au sens conventionnel, le contribuable doit être un vrai résident, c’est-à-dire être en capacité de justifier d’un assujettissement intégral. Dans ce sens, le modèle de la convention fiscale de l’OCDE exclut le résident assujetti uniquement sur les revenus de source situés dans cet État ou pour la fortune qui y est située.

Il faut toutefois modérer le critère d’assujettissement intégral à l’impôt pour indiquer qu’un contribuable non assujetti en raison d’une situation déficitaire ou en vertu d’un revenu inférieur au seuil taxable est toutefois considéré comme résident.

Lorsqu’une personne morale est traitée par deux États comme un résident (cas de double résidence), en application de l’article 4, 3 du modèle OCDE, il faut faire référence au siège de direction effective, c’est-à-dire le lieu où la société est effectivement dirigée¹⁰⁵⁶. La France considère que la société doit être domiciliée dans le pays où sont prises, quant au fond, les décisions clés tant sur le plan de la gestion que sur le plan commercial. Ce lieu est celui où la personne ou le groupe de personnes exerçant les fonctions les plus élevées prend ses décisions (par ex. : un conseil d’administration ou un directoire).