4501 Satisfaire au besoin de logements nécessite de trouver de nouveaux espaces constructibles.

Ils proviennent de terrains à bâtir situés en périphérie d’espaces déjà bâtis (Section I).

Ils résultent également de la surélévation des bâtiments existants (Section II).

4502 La libération des terrains à bâtir disponibles se heurte :

4503 – L’assujettissement à la taxe foncière. – Les terrains à bâtir sont assujettis à la taxe foncière sur les propriétés non bâties (CGI, art. 1393).

L’imposition, souvent modérée (§ I), est parfois majorée dans certaines communes (§ II).

4504 – La faible base d’imposition de la taxe foncière. – La base d’imposition de la taxe foncière correspond à la valeur locative cadastrale de la propriété, sous déduction de 20 % de son montant (CGI, art. 1396). Il s’agit d’une base fictive correspondant au loyer théorique produit par l’immeuble s’il était loué à un prix normal⁵⁸⁶.

La valeur locative cadastrale des propriétés non bâties résulte d’un classement en treize groupes, les terrains à bâtir formant le dixième groupe⁵⁸⁷. Dans chaque commune, les terrains du dixième groupe sont ensuite classés en fonction de leur valeur vénale unitaire, variant selon la localisation des parcelles, leur surface, leur largeur sur rue, leur profondeur et les servitudes civiles ou administratives susceptibles de les grever⁵⁸⁸.

Elles sont mises à jour à l’occasion de la révision générale des évaluations, de l’actualisation triennale ou de la constatation annuelle des changements du bien, notamment sa consistance ou son affectation (CGI, art. 1516).

En pratique, ces valeurs sont issues de la révision générale des évaluations opérée en 1961, réactualisée en 1974 puis en 1980⁵⁸⁹. Elles sont majorées chaque année, par application de coefficients forfaitaires fixés par la loi de finances en fonction des variations des loyers (CGI, art. 1518 bis)⁵⁹⁰.

Les valeurs locatives des immeubles nus, déconnectées des valeurs de marché et de leurs évolutions, sont extrêmement basses⁵⁹¹.

Le taux d’imposition fixé par la collectivité s’applique ensuite sur la base d’imposition. La fixation du taux d’imposition est toutefois encadrée par des règles de variation et de plafonnement (CGI, art. 1636 B sexies et s.).

En pratique, les communes compensent la faiblesse de la base d’imposition par des taux élevés⁵⁹².

Les frais de gestion de la fiscalité locale sont également dus.

4505 – Une majoration au choix de la commune. – La majoration de la taxe foncière sur les propriétés non bâties porte sur sa base d’imposition.

Le conseil municipal a la faculté de majorer la valeur locative cadastrale des terrains constructibles situés sur son territoire (CGI, art. 1396, II, B).

La majoration est forfaitaire pour toute la commune. Elle est comprise entre 0 et 3 € par mètre carré et ne peut excéder 3 % d’une valeur forfaitaire moyenne au mètre carré définie par décret selon sa situation géographique⁵⁹³.

Cette faculté n’est ouverte qu’aux conseils municipaux, excluant les EPCI à fiscalité propre⁵⁹⁴.

La majoration ne s’applique qu’à la part de la taxe foncière perçue au profit de la commune ou de l’EPCI sans fiscalité propre dont dépend la commune.

La majoration s’applique après réduction d’une superficie de 200 mètres carrés, s’appliquant à l’ensemble des parcelles contiguës constructibles détenues par un même propriétaire. La commune a néanmoins la faculté de supprimer cette réduction (CGI, art. 1396, II, B bis).

Elle ne s’applique pas aux parcelles supportant une construction passible de la taxe d’habitation, aux terrains classés depuis moins d’un an dans une zone urbaine ou à urbaniser et aux terrains utilisés pour les besoins d’une exploitation agricole.

Les contribuables justifiant au 31 décembre de l’année d’imposition de l’obtention d’un permis de construire, d’un permis d’aménager, d’une autorisation de lotir ou de la cession du terrain bénéficient d’un dégrèvement de la majoration au titre de l’année concernée.

Toutefois, la majoration est rétablie rétroactivement en cas de péremption du permis ou de l’autorisation (CGI, art. 1396, II, D, 2).

4506 – L’élaboration d’une liste des terrains constructibles. – Pour permettre l’application de la majoration, la liste des terrains constructibles est communiquée par le maire au service chargé des impôts fonciers dont relève la commune. Cette liste est mise à jour lorsque des terrains deviennent constructibles ou ne le sont plus (CGI, art. 1396, II, C)⁵⁹⁵.

4507 La taxe foncière majorée des terrains à bâtir compense l’écart entre la valeur locative cadastrale des terrains et leur valeur réelle. Son application est toutefois limitée, les jardins susceptibles d’accueillir de nouvelles constructions mais attachés à un immeuble bâti du propriétaire en étant exclus toutes les fois que leur surface n’excède pas cinq ares⁵⁹⁶.

Par ailleurs, les communes disposent d’une grande liberté susceptible d’en impacter l’effectivité. Elles restent en effet maîtres de leur taxe foncière et ont le choix :

4508 La cession d’un terrain à bâtir est concernée par trois impôts distincts :

Ces trois impôts sont susceptibles de s’appliquer cumulativement, chacun ayant son propre champ d’application.

4509 La plus-value de cession d’un terrain à bâtir relève du régime des plus-values immobilières des particuliers (A) ou du régime des plus-values professionnelles (B).

Ce rattachement dépend de la qualité du cédant.

4510 – Les plus-values immobilières des particuliers. – Les personnes physiques ou les sociétés ou groupements soumis au régime fiscal des sociétés de personnes sont redevables de l’impôt de plus-value immobilière lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers non bâtis (CGI, art. 150 U, I).

Il convient de préciser que les personnes achetant habituellement des immeubles en leur nom, en vue de les revendre, relèvent des BIC et non des plus-values immobilières. Il en est de même pour les personnes procédant à la cession d’un terrain divisé en lots destinés à être construits, lorsque le terrain a été acquis à cet effet (CGI, art. 35, I).

4511 – Le terrain à bâtir et la résidence principale. – La plus-value ne s’applique pas aux immeubles constituant la résidence principale du cédant au jour de la cession (CGI, art. 150 U, II, 1°).

L’exonération profite également aux dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale, sous réserve que leur cession intervienne simultanément à cette dernière ou dans un délai normal, même au profit d’acquéreurs distincts (CGI, art. 150 U, II, 3°)⁵⁹⁸. Toutefois, la doctrine administrative refuse d’assimiler un terrain à bâtir à une dépendance immédiate et nécessaire de la résidence principale. Cette position ne repose pourtant sur aucun fondement légal.

En cas de vente, l’administration fiscale retient la même définition du terrain à bâtir qu’en matière de TVA immobilière (CGI, art. 257, I, 2, 1°), c’est-à-dire un terrain⁵⁹⁹ :

Il s’agit d’une qualification administrative sans considération de la constructibilité effective. Un terrain qualifié de terrain à bâtir au sens fiscal n’est pas obligatoirement constructible au regard des règles d’urbanisme dont il relève.

Lorsqu’un terrain est vendu comme terrain à bâtir simultanément avec la résidence principale du contribuable, les dépendances immédiates et nécessaires exonérées ne sont retenues qu’au titre :

Ainsi, les parties de terrain ne supportant aucun des aménagements visés, tels que les jardins et les potagers, ne constituent pas des dépendances immédiates et nécessaires.

Dans les autres cas, c’est-à-dire lorsque le terrain n’est pas fiscalement un terrain à bâtir, l’exonération porte sur l’ensemble du terrain entourant l’immeuble, y compris l’assise de la construction, même en cas de cession à deux acquéreurs distincts⁶⁰¹.

En adoptant la définition applicable à la TVA pour qualifier un terrain de dépendance immédiate et nécessaire d’une résidence principale ou de terrain à bâtir, l’administration fiscale instaure une réelle difficulté quant au bénéfice de l’exonération pour les jardins d’agrément. En effet, la partie à usage de jardin d’agrément entourant la maison d’habitation relève le plus souvent d’une zone d’urbanisme constructible. L’application stricte de la doctrine administrative engendre une taxation à ce titre.

La jurisprudence adopte néanmoins une appréciation plus pragmatique. Elle retient en effet l’affectation réelle du terrain lors de la cession⁶⁰². L’intention spéculative du cédant est également déterminante pour le bénéfice de l’exonération⁶⁰³.

Devant ces incertitudes, il est prudent d’informer le cédant des risques de remise en cause de l’exonération en cas de cession d’une maison disposant d’un jardin, surtout s’il est de grande superficie.

L’administration fiscale pourrait opportunément lever cette incertitude en fixant une superficie maximum de terrain nu consistant en une dépendance de la résidence principale⁶⁰⁴et en se basant sur l’intention spéculative résultant de démarches matérielles du cédant préalablement à la cession : division cadastrale, obtention d’une autorisation d’urbanisme, etc.

Dans l’attente de précision, si le terrain à bâtir supporte à la fois des dépendances qualifiées d’immédiates et nécessaires et des parties nues, sa cession simultanée avec la résidence principale est exonérée de plus-value pour partie et taxée au taux normal pour l’autre. L’acte authentique de vente précise la ventilation du prix de cession entre les deux fractions de terrain et contient la déclaration fiscale adéquate⁶⁰⁵.

4512 – La détermination de la plus-value imposable. – La détermination de la plus-value imposable d’un terrain à bâtir obéit aux règles d’imposition de droit commun (CGI, art. 150 V et s.), avec les précisions suivantes :

Le prix de cession n’est pas diminué de la ou des taxes sur les cessions de terrains devenus constructibles⁶¹², cette dépense n’étant pas énumérée dans la liste exclusive des frais déductibles établie par l’administration fiscale⁶¹³.

Le prix d’acquisition du terrain est majoré :

Cette majoration porte sur le montant réel des travaux devant être justifié. La majoration forfaitaire du prix d’acquisition ne s’applique pas pour les cessions de terrains à bâtir (CGI, art. 150 VB, II, 4°).

4513 – Une prime à la durée de détention. – Lorsque le terrain cédé est détenu depuis plus de cinq ans, la plus-value imposable au titre de l’impôt sur le revenu est diminuée d’un abattement de :

Lorsque le terrain est détenu depuis plus de cinq ans, la plus-value imposable au titre des prélèvements sociaux est diminuée d’un abattement de :

Le délai de détention court depuis l’acquisition du terrain jusqu’à sa cession. Les fractions d’année écoulées ne sont pas prises en compte.

Ainsi, l’exonération est partielle après vingt-deux ans de détention et totale après trente ans.

Ce régime, favorisant la rétention foncière, est critiqué par la Cour des comptes⁶¹⁶.

4514 – L’inapplication de la taxe sur les plus-values immobilières élevées. – La cession d’un terrain à bâtir au sens de la TVA immobilière échappe à la taxe sur les plus-values immobilières d’un montant supérieur à 50 000 € (CGI, art. 1609 nonies G)⁶¹⁷.

4515 Les plus et moins-values résultant de la cession par une entreprise d’un élément d’actif immobilisé font partie de son résultat imposable.

4516 – Les entreprises soumises à l’IR. – Les plus-values de cession de terrains à bâtir par une entreprise soumise à l’IR au titre des BIC, BNC ou BA sont imposables dans la catégorie dont elles relèvent. Toutefois, les cessions réalisées par les entreprises ne dépassant pas certains seuils sont exonérées totalement ou partiellement des plus-values (CGI, art. 151 septies).

S’agissant d’un élément non amortissable, la plus-value relève du régime des plus et moins-values à court terme pour les terrains détenus moins de deux ans, et du régime des plus et moins-value à long terme pour les terrains détenus depuis deux ans et plus (CGI, art. 39 duodecies).

Les plus-values immobilières à long terme résultant de la cession d’un immeuble non bâti affecté à l’exploitation de l’entreprise bénéficient d’un abattement égal à 10 % par année de détention au-delà de la cinquième (CGI, art. 151 septies B). La détention du bien pendant plus de quinze ans exonère ainsi totalement la cession de plus-value.

Néanmoins, l’abattement ne s’applique pas en cas de cession d’un terrain à un assujetti à la TVA prenant l’engagement de construire dans un délai de quatre ans et imposé au droit fixe de 125 € (CGI, art. 151 septies B, II, 2° et 1594-0 G, A, I). A contrario, l’abattement s’applique en cas de cession à un particulier redevable du droit de vente au taux de droit commun. La même solution s’applique concernant l’exonération des cessions réalisées par les entreprises dont les recettes n’excèdent pas certains seuils (CGI, art. 151 septies)⁶¹⁸.

4517 – Les entreprises soumises à l’IS. – Les plus-values de cession de terrains à bâtir par une entreprise soumise à l’IS sont imposées comme un bénéfice d’exploitation. La plus-value relève du régime des plus et moins-values à court terme (CGI, art. 209, I et 219 et s.).

4518 – Un taux réduit d’IS en faveur du logement. – Nouvellement, les sociétés soumises à l’IS supportent un taux réduit à 19 % sur les plus-values nettes réalisées lors de la cession d’un terrain à bâtir lorsque le cessionnaire s’engage à y construire des locaux d’habitation dans les quatre ans qui suivent la date de clôture de l’exercice en cours lors de la cession (CGI, art. 210 F)⁶¹⁹.

Le dispositif profite aux cessions de terrains à bâtir situés en zone caractérisée par un déséquilibre particulièrement important entre l’offre et la demande de logements.

Il est temporaire comme s’appliquant aux cessions réalisées entre le 1^er  janvier 2018 et le 31 décembre 2020 inclus et aux promesses de vente conclues dans le même délai, à condition que la cession soit réalisée au plus tard le 31 décembre 2022.

4519 – Un report d’imposition parfois possible. – Les plus-values réalisées lors de la cession ou de l’apport de terrains à bâtir détenus depuis au moins deux ans bénéficient d’un report d’imposition d’un maximum de cinq ans dans les cas limitatifs suivants : cession à une collectivité publique (CGI, art. 238 nonies), apport à une société de construction-vente (CGI, art. 238 decies, I), apport à une société de copropriété transparente (CGI, art. 238 decies, II) et cession rémunérée par la remise d’immeuble à construire (CGI, art. 238 undecies)⁶²⁰.

4520 La constructibilité d’un terrain résultant de son classement en zone constructible des documents d’urbanisme est considérée comme un enrichissement indu du propriétaire⁶²¹. Le propriétaire profite en effet d’une valorisation importante de son terrain sans action ou frais.

Le législateur instaure une imposition particulière exigible lors de la première cession d’un terrain devenu constructible.

L’objectif est de faire participer le propriétaire aux dépenses collectives effectuées pour rendre le terrain constructible.

Cette imposition s’opère par une taxe communale et une taxe nationale.

4521 – La taxe communale. – Pour ouvrir à l’urbanisation certaines zones de son territoire, la collectivité est immédiatement mise à contribution pour financer les aménagements nécessaires : voiries, réseaux, etc.

De son côté, le propriétaire du terrain nouvellement constructible n’est redevable d’aucun impôt supplémentaire, à l’exception de la majoration de la taxe foncière sur les propriétés non bâties si elle est mise en œuvre⁶²². Les revenus fiscaux découlant de la constructibilité du terrain sont subordonnés à la construction effective sur celui-ci : taxe d’aménagement, taxe foncière sur les propriétés bâties, etc.

Il est légitime de faire participer le propriétaire du terrain devenu constructible au coût des aménagements dont il profite. En outre, cette participation est de nature à inciter les communes à rendre davantage de terrains constructibles⁶²³.

À cette fin, les communes ont la faculté d’instaurer, par délibération du conseil municipal, une taxe forfaitaire sur la première cession à titre onéreux de terrains nus devenus constructibles du fait de leur classement dans une zone d’urbanisme constructible. Les établissements publics de coopération intercommunale compétents en matière de documents d’urbanisme disposent également de cette faculté, avec l’accord de l’ensemble des communes qu’ils regroupent (CGI, art. 1529)⁶²⁴. Elle n’est due que par les personnes physiques et morales soumises au régime de la plus-value des particuliers, sous réserve d’exonération⁶²⁵.

Par cet impôt spécifique, le propriétaire du terrain devenu constructible participe au financement de l’aménagement de la ville.

Encore faut-il que le propriétaire ne construise pas lui-même et cède un jour son terrain.

4522 – La taxe nationale. – L’extension des zones constructibles se fait naturellement au détriment des surfaces agricoles et naturelles.

Une taxe forfaitaire nationale s’applique lors de la première cession à titre onéreux de terrains nus devenus constructibles par leur classement en zone constructible postérieurement au 13 janvier 2010 (CGI, art. 1605 nonies).

Elle est due par les personnes physiques ou morales de droit public ou privé, sans considération de leur régime fiscal. Le législateur a toutefois prévu plusieurs exonérations⁶²⁶.

Le produit de cette taxe est affecté à un fonds de financement des mesures en faveur de l’installation et de la transmission en agriculture (CGI, art. 1605 nonies, I, al. 2).

Cet impôt a pour objectif de compenser partiellement les atteintes aux surfaces agricoles périurbaines.

4523 – Un encouragement à la détention du terrain devenu constructible. – La taxe communale n’est pas due lorsque le terrain est classé en zone constructible depuis plus de dix-huit ans (CGI, art. 1529, II, b).

Concernant la taxe nationale, son assiette est réduite d’un dixième par année écoulée à compter de la date où le terrain est devenu constructible au-delà de la huitième année (CGI, art. 1605 nonies, II, al. 2). Autrement dit, la taxe n’est pas due lorsque le terrain est classé en zone constructible depuis plus de dix-huit ans.

Ces exonérations liées à la durée de détention encouragent naturellement le propriétaire à conserver son bien.

4524 – Un choc d’offres ? – Il est légitime de vouloir faire supporter un impôt important au propriétaire d’un terrain dont la valorisation exponentielle ne résulte que de l’évolution des règles d’urbanisme.

Néanmoins, le faible coût de sa détention et l’attrait d’une exonération future ne fluidifient pas le marché.

Par diverses mesures transitoires consistant en des abattements exceptionnels sur l’assiette imposable à la plus-value ou sur l’assiette des droits de mutation à titre gratuit, le gouvernement tente de créer un choc d’offres.

Ces mesures, souvent trop brèves et parfois insuffisamment incitatives pour être vraiment efficaces, pèsent difficilement face aux avantages financiers de la conservation du terrain. Seule l’exonération temporaire des plus-values des particuliers lors de la cession d’immeubles à un organisme chargé du logement social ou à un cessionnaire s’engageant à réaliser et achever des logements locatifs sociaux est régulièrement prorogée depuis plus de dix ans (CGI, art. 150 U, II, 7° et 8°)⁶²⁹.

4525 Les espaces constructibles résultent également de la surélévation des bâtiments existants.

Outre les difficultés techniques et pratiques liées à la surélévation d’un immeuble, la fiscalité applicable aux plus-values de cession est nécessairement dissuasive. En effet, l’assiette de l’imposition est importante, le prix d’acquisition du droit cédé ne pouvant être déterminé⁶³¹.

Afin d’inciter à la cession des droits de surélévation des immeubles bâtis existants, le législateur a instauré un régime d’exonération des plus-values au bénéfice des particuliers (§ I).

Cette exonération est conditionnée à l’engagement du cessionnaire d’édifier des logements (§ II).

4526 – Un dispositif temporaire. – L’exonération s’applique aux cessions à titre onéreux réalisées au plus tard le 31 décembre 2020⁶³².

4527 – Une exonération au profit des particuliers. – L’exonération profite aux personnes physiques ou morales passibles de l’impôt sur le revenu (CGI, art. 150 U, II, 9°). Elle bénéficie également aux contribuables non résidents, sous réserve de l’application des conventions fiscales internationales⁶³³.

Le copropriétaire remplissant ces conditions est éligible à l’exonération en cas de cession par le syndicat des copropriétaires d’un droit de surélévation formant une partie commune.

4528 – La portée de l’exonération. – L’exonération porte à la fois sur l’impôt sur le revenu, les prélèvements sociaux et le prélèvement dû par les contribuables domiciliés hors de France⁶³⁴.

4529 – L’obligation de réaliser et d’achever des logements. – Le bénéfice de l’exonération est subordonné à l’engagement du cessionnaire de réaliser et d’achever exclusivement des locaux à usage d’habitation.

Cet engagement résulte d’une mention dans l’acte authentique constatant le transfert de propriété.

L’engagement est réputé accompli par la réalisation d’un logement neuf répondant aux caractéristiques du Code de la construction et de l’habitation (CCH, art. R.* 111-1-1 et s.).

Les nouveaux locaux constituent une ou plusieurs unités d’habitation distinctes ou un agrandissement du logement existant par un ajout de pièces supplémentaires⁶³⁵. La réalisation de locaux mixtes n’ouvre pas droit à l’exonération.

L’achèvement du logement doit intervenir dans un délai de quatre ans suivant la cession. L’achèvement du logement résulte de son habitabilité.

4530 – Le non-respect de l’engagement. – Le non-respect de son engagement par le cessionnaire ne remet pas en cause l’exonération dont a bénéficié le cédant.

Le cessionnaire défaillant est néanmoins redevable d’une amende représentant 25 % de la valeur de la cession du droit de surélévation. Cette solution s’applique en cas de défaut d’achèvement du logement dans le délai de quatre ans, de réalisation d’un bien à usage autre que d’habitation ou de cession du bien avant son achèvement. En cas de réalisation de l’engagement sur une partie seulement du droit de surélévation acquis, la sanction n’est pas précisée. Dans cette situation, il est probable que l’amende porte sur la fraction du droit de surélévation sur laquelle l’engagement du cessionnaire n’a pas été réalisé.

Toutefois, l’amende n’est pas due si le cessionnaire justifie de circonstances exceptionnelles indépendantes de sa volonté. Ces circonstances sont appréciées par l’administration fiscale.

Elle n’est pas due non plus en cas d’événements particuliers relatifs au cessionnaire ou à son époux soumis à imposition commune : décès, chômage, invalidité.

Enfin, la fusion de la société cessionnaire ne remet pas en cause le dispositif, sous réserve que la société absorbante s’engage à se substituer à la société absorbée et achève les logements dans le délai restant à courir de l’engagement initial.

4531 Par ce dispositif fiscal, le législateur favorise le développement de l’offre de logement par surélévation de l’existant. Il est néanmoins regrettable que le dispositif d’exonération des plus-values résultant de la cession d’un droit de surélévation par une entreprise en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017 n’ait pas été prorogé. Il est également dommageable que l’aide fiscale accordée ne soit liée qu’à la cession. En effet, le propriétaire susceptible de surélever son immeuble de locaux à usage d’habitation ne bénéficie d’aucune aide ou régime fiscal incitatif.

Permettre de construire sur des espaces nouveaux est un préalable indispensable à l’accroissement de l’offre de logement.