21 Juil Chapitre I – L’acquisition de la forêt
4226 La propriété de parcelles forestières s’acquiert soit à titre onéreux (Section I), soit à titre gratuit (Section II).
4227 L’investisseur forestier a la possibilité d’acquérir des bois et forêts directement (Sous-section I), ou par l’intermédiaire de titres de sociétés forestières (Sous-section II).
4228 – L’acquisition de bois et forêts. – Les cessions de parcelles boisées sont imposées sous le régime de droit commun des mutations à titre onéreux d’immeubles. Tant que les arbres ne sont pas abattus, les coupes de bois taillis et de futaies sont des immeubles par nature, taxables à ce titre (C. civ., art. 521).
Toutefois, les coupes de bois vendues sur pied sont des meubles dont la vente échappe à la taxe de publicité foncière. Le caractère mobilier ou immobilier de ces biens résulte de l’intention des parties et de la destination qu’elles souhaitent leur donner. L’administration fiscale qualifie de vente immobilière les opérations portant sur le sol et sur la coupe de bois, réalisées par actes séparés concomitants ou à des dates rapprochées entre les mêmes parties ou par une personne interposée. À l’inverse, l’acquisition par une même personne du sol et de la superficie (taillis et futaie) auprès de deux vendeurs distincts ne fait pas perdre à la vente de la superficie son caractère mobilier299.
L’impôt est liquidé sur le prix exprimé, majoré des charges et indemnités au profit du cédant (CGI, art. 683, I, al. 2)300.
4229 – Les mutations en faveur de l’aménagement foncier agricole et forestier. – En l’absence de périmètre d’aménagement foncier, les échanges d’immeubles ruraux réalisés au titre de l’aménagement foncier sont exonérés de taxe de publicité foncière ou de droit d’enregistrement301. Toutefois, les soultes et plus-values résultant de ces échanges sont passibles de la taxe de publicité foncière ou du droit d’enregistrement au taux prévu pour les ventes d’immeubles (C. rur. pêche marit., art. L. 124-3 et L. 124-4. – CGI, art. 708). Les immeubles ruraux sont ceux principalement affectés à la production agricole, quelles qu’en soient la valeur et la superficie302.
Cette exonération est étendue dans les mêmes conditions aux cessions d’immeubles forestiers d’une valeur inférieure à 7 500 €, même réalisées en dehors de tout acte d’échange amiable (C. rur. pêche marit., art. L. 124-4-1).
L’acte doit respecter des conditions de forme et porter la mention expresse du bénéfice de cette exonération (C. rur. pêche marit., art. D. 124-4. – CGI, art. 1023).
En outre, les frais de ces opérations sont susceptibles d’être pris en charge par le département (C. rur. pêche marit., art. L. 124-4)303.
4230 Les sociétés forestières facilitent la constitution d’unités foncières importantes, permettant une meilleure gestion des ressources. Elles sont encouragées à ce titre304. Il s’agit principalement des groupements forestiers (§ I), auxquels sont assimilées fiscalement les sociétés d’épargne forestière (§ II).
4231 – Les apports purs et simples à un groupement forestier. – Lors de la constitution d’un groupement forestier, les apports purs et simples sont exonérés de droits d’enregistrement (CGI, art. 810 bis, al. 1).
Lors d’une augmentation de capital, les apports purs et simples donnent lieu au paiement d’un droit fixe de 375 €. Ce droit fixe est porté à 500 € pour les sociétés ayant un capital d’au moins 225 000 € après l’apport (CGI, art. 810, I). Par exception, les apports de bois et forêts ou de terrains nus à boiser, d’une surface inférieure à cinq hectares et d’un montant inférieur à 7 623 €, sont exonérés de droits d’enregistrement (CGI, art. 810 ter).
4232 – Les apports à titre onéreux à un groupement forestier. – L’administration fiscale soumet les apports à titre onéreux réalisés au profit de groupements forestiers au même tarif que celui applicable aux apports purs et simples305. L’exonération ou l’application du droit fixe est conditionnée à la prise en charge du passif grevant les immeubles apportés. À défaut, l’apport est soumis aux droits de mutation à titre onéreux applicables selon la nature du bien apporté306.
4233 – L’acquisition de parts de groupements forestiers. – Les cessions de parts de groupements forestiers sont enregistrées au droit fixe de 125 € (CGI, art. 730 bis).
Le régime de droit commun des cessions de parts de sociétés à prépondérance immobilière reste toutefois applicable si l’impôt est inférieur au droit fixe de 125 € (CGI, art. 726, I, 2° et 674)307.
4234 – L’assimilation des sociétés d’épargne forestière aux groupements forestiers. – Les sociétés d’épargne forestière relèvent des mêmes dispositions fiscales que les groupements forestiers, relativement aux apports et aux cessions de parts308.
Les entreprises soumises à l’IS souscrivant des parts de sociétés d’épargne forestière bénéficient d’un amortissement exceptionnel de 50 % du montant des sommes versées à cet effet. Cet amortissement est pratiqué l’année de l’investissement. Il est plafonné à 15 % du bénéfice imposable de l’exercice, sans pouvoir dépasser 100 000 € (CGI, art. 217 terdecies).
L’amortissement exceptionnel est remis en cause si les parts sont cédées avant un délai de huit ans. La solution est identique si la société d’épargne forestière ne respecte pas ses propres obligations (C. monét. fin., art. L. 214-121 et s.).
4235 – Une fiscalité favorisant l’acquisition de bois et forêts. – Les dispositifs fiscaux en vigueur favorisent l’acquisition de bois et forêts, plus particulièrement par l’intermédiaire d’une société forestière. Des réductions d’impôt s’appliquent en outre lors de l’acquisition de bois et forêts ou de terrains nus à boiser, ou lors de la souscription ou de l’acquisition de parts de groupements forestiers ou de sociétés d’épargne forestière sous certaines conditions (CGI, art. 199 decies H, 2)309.
4236 Les donations et les transmissions à cause de mort de bois et forêt bénéficient d’un régime fiscal de faveur. Ce dispositif est communément appelé « régime Monichon ». Il profite tant aux parcelles de bois et forêts qu’aux parts de groupements forestiers. Il s’applique également aux cessions à titre gratuit des sommes déposées sur un compte d’investissement forestier et d’assurance (CIFA) (Sous-section I). Pour en bénéficier, un engagement de gestion durable doit être souscrit et respecté (Sous-section II).
4237 – L’exonération au profit des parcelles de bois et forêts. – Les successions et donations de parcelles de bois et forêts sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit à concurrence des trois quarts de leur montant. L’exonération ne profite pas aux terrains destinés à être reboisés310.
L’exonération est subordonnée à deux conditions (CGI, art. 793, 2, 2°) :
1. la délivrance d’un certificat attestant que les bois et forêts présentent une des garanties de gestion durable prévues par le Code forestier (C. for., art. L. 124-1 à L. 124-4 et art. L. 313-2)311 ;
2. les héritiers, donataires ou légataires prennent l’engagement d’appliquer l’une des garanties de gestion durable aux bois et forêts reçus pendant trente ans. Cet engagement est pris pour eux-mêmes et leurs ayants cause. Si aucune garantie de gestion durable n’est appliquée lors de la mutation, l’engagement porte sur la présentation d’une telle garantie au plus tard dans les trois ans et sur son application pendant trente ans à compter de sa délivrance. Pendant la période de présentation de la garantie, le régime de l’exploitation normale est appliqué312.
L’engagement résulte de l’acte de mutation. En cas de mutation par décès, il résulte de la déclaration de succession ou d’un document lui étant indivisiblement annexé, sous peine d’inapplicabilité de l’exonération313.
L’exonération profite aux transmissions à titre gratuit de droits indivis et de droits démembrés. La réserve du droit de couper les bois donnés lorsqu’ils seront matures au profit du donateur n’exclut pas l’exonération314.
4238 – L’exonération au profit des parts de groupements forestiers et de sociétés d’épargne forestière. – Les cessions à titre gratuit de parts de groupements forestiers sont exonérées à concurrence des trois quarts de leur valeur vénale (CGI, art. 793, 1, 3°).
L’exonération est soumise aux conditions suivantes :
1. la production d’un certificat de garantie de gestion durable315 ;
2. l’engagement du groupement forestier d’appliquer une garantie de gestion durable aux bois et forêts pendant trente ans316, de reboiser ses friches et landes dans un délai de cinq ans, et de soumettre pendant trente ans ses terrains pastoraux à un régime d’exploitation normale ou de les reboiser ;
3. le défunt ou le donateur détient depuis plus de deux ans les parts du groupement forestier acquises à titre onéreux. Cette condition ne s’applique pas aux parts souscrites lors de la constitution du groupement ou reçues lors d’une augmentation de capital317.
L’exonération partielle est limitée à la fraction de la valeur nette des parts correspondant aux biens directement liés à l’objet de ces groupements. Ces biens représentent les bois et forêts du groupement éligibles au dispositif et les sommes déposées sur un CIFA. Les autres biens sont exclus du régime de faveur, par exemple les immeubles n’étant pas utilisés pour les besoins de l’exploitation forestière, les valeurs mobilières, les créances diverses et les encaisses en numéraire. Les dettes sont imputées ou non sur les biens éligibles en fonction de l’affectation résultant du contrat de prêt. À défaut de précision, la dette est imputée proportionnellement entre les deux masses de biens. Le rapport entre les valeurs nettes de ces deux masses de biens et le nombre de parts du groupement détermine la fraction de la valeur nette de chaque part bénéficiant du régime de faveur et celle taxable selon le droit commun318.
L’engagement et les pièces justificatives sont produits avec l’acte de donation ou la déclaration de succession319.
L’ensemble de ces dispositions s’applique également aux parts de sociétés d’épargne forestière. À l’inverse, les cessions de parts d’autres sociétés, notamment les sociétés civiles, sont exclues du dispositif même si leur objet est analogue à celui des groupements forestiers320.
Le régime « Monichon » est cumulable avec le régime « Dutreil » (CGI, art. 787 B et 787 C)321. Les conditions de chaque dispositif doivent être remplies322. La transmission doit nécessairement porter sur une véritable entreprise et pas uniquement sur des bois et forêts imposés au régime du forfait forestier (CGI, art. 46). Ainsi, le cumul est exclu concernant les parts de sociétés d’épargne forestière. Il convient également que l’un des bénéficiaires de la transmission exerce son activité principale au sein de l’entreprise sylvicole ou au sein du groupement323.
Par ailleurs, une réduction de droits de 50 % s’applique aux biens transmis sous le bénéfice du régime de faveur « Dutreil » lorsque le donateur est âgé de moins de soixante-dix ans (CGI, art. 790).
4239 – L’exonération au profit des comptes d’investissement forestier et d’assurance (CIFA). – Les CIFA favorisent la mobilisation du bois et la création d’une épargne permettant de faire face aux éventuels sinistres naturels et à la réalisation de travaux de prévention afin de les éviter (C. for., art. L. 352-1 à L. 352-5).
Les cessions à titre gratuit des sommes déposées sur un CIFA sont exonérées de droits à concurrence des trois quarts de leur montant (CGI, art. 793, 3).
L’exonération est conditionnée :
1. à la production d’un certificat de garantie de gestion durable324 ;
2. à l’engagement pris par l’héritier, le légataire ou le donataire, pour lui-même et ses ayants cause, d’employer les sommes objet de la mutation, pendant trente ans :
au financement des travaux de reconstruction forestière à la suite de la survenance d’un sinistre naturel d’origine sanitaire, climatologique, météorologique ou lié à l’incendie, ou des travaux de prévention d’un tel sinistre ;
ou, au titre d’une année, dans la limite de 30 % des sommes déposées sur le compte, au financement de travaux forestiers de nature différente ou d’un document de gestion durable pour les bois et forêts des particuliers (C. for., art. L. 352-3 et L. 122-3, 2°).
4240 La gestion durable des bois et forêts est contrôlée. La rupture de l’engagement pris par le bénéficiaire de l’exonération ou le groupement forestier est sanctionnée.
4241 – Un contrôle décennal de la gestion durable. – Tous les dix ans, le bénéficiaire de l’exonération produit un bilan de la mise en œuvre de la gestion durable à la direction départementale chargée de la forêt325. Ce bilan comporte l’identité et l’adresse du bénéficiaire, les références cadastrales des parcelles concernées et leur contenance, la liste des coupes et travaux prévus dans le document de gestion durable et ceux réalisés au cours des dix dernières années (CGI, ann. III, art. 281 H bis).
Ces dispositions ne s’appliquent pas au régime des sommes déposées sur un CIFA.
4242 – La déchéance du régime de faveur. – Concernant l’exonération profitant aux parcelles de bois et forêts, la rupture de l’engagement d’appliquer pendant trente ans une garantie de gestion durable entraîne la déchéance du régime de faveur. Cette solution s’applique également en cas de rupture des engagements pris par le groupement forestier. Le contribuable verse alors les droits complémentaires, majorés d’un droit supplémentaire égal respectivement à 30 %, 20 % ou 10 % de la réduction selon que le manquement est constaté avant l’expiration de la dixième, vingtième ou trentième année (CGI, art. 1840 G). S’y ajoute également l’intérêt de retard au taux de droit commun pour les cinq premières annuités, puis à un taux dégressif pour les annuités suivantes (CGI, art. 1727, IV, 7°).
À la garantie du paiement de ces droits, l’administration fiscale inscrit à sa convenance une hypothèque légale sur les parcelles concernées (CGI, art. 1929, 3°).
La déchéance n’est que partielle si le manquement se limite à une partie des biens. Le rappel des droits complémentaires et supplémentaires est réalisé à concurrence du rapport entre la superficie sur laquelle le manquement est constaté et la superficie totale des biens sur lesquels l’engagement a été souscrit (CGI, art. 1840 G, III).
Lorsque les engagements sont pris par un groupement forestier, la rupture partielle de l’un des engagements entraîne la déchéance totale du régime pour toutes les mutations à titre gratuit en ayant bénéficié. Le groupement forestier acquitte les droits et intérêts de retard solidairement avec les bénéficiaires de la transmission à titre gratuit326. S’il apparaît que les parts de groupement n’étaient pas éligibles au régime de faveur par suite d’indications inexactes du contribuable, ce dernier est redevable de l’intérêt de retard de droit commun (CGI, art. 1727) et de la majoration de droits s’il est de mauvaise foi (CGI, art. 1729).
La cession des bois et forêts par le bénéficiaire de l’exonération ou par le groupement forestier n’entraîne pas la déchéance du régime de faveur, mais la gestion durable doit perdurer jusqu’à son terme. À défaut pour l’acquéreur de respecter l’engagement de gestion durable, le cédant est redevable des droits complémentaires et supplémentaires327.
L’exonération est systématiquement maintenue à due concurrence en cas de cession de bois et forêts à l’État, aux collectivités et établissements publics fonciers, ainsi qu’aux organismes d’aménagement public. La solution est identique en cas d’expropriation ou d’interdiction de reconstituer des boisements après coupe rase328.
Le non-respect des engagements pris dans le cadre des cessions de sommes déposées sur un CIFA est sanctionné de la même manière que pour les bois et forêts ou les groupements forestiers, à l’exception du régime de déchéance partielle329.
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