4077 Longtemps affecté au patrimoine privé, le foncier trouve désormais sa place tant dans l’entreprise individuelle (Section I) que sociétaire (Section II).

4078 Les immeubles affectés à l’exploitation sont obligatoirement inscrits à l’actif du bilan de l’entreprise individuelle (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies D). Ce principe souffre une exception : les terres peuvent être conservées dans le patrimoine privé de l’exploitant sur option. Cette exception conduit à comparer les conséquences entre l’inscription des terres au bilan (Sous-section I) et leur maintien dans le patrimoine privé (Sous-section II). L’obligation d’inscription au bilan ne connaît en revanche aucune dérogation pour les bâtiments et plantations (Sous-section III).

4079 L’exploitant individuel ayant fait le choix d’inscrire les terres au bilan de son exploitation relève du régime des plus-values professionnelles. Pour les terres, non amortissables par nature, le régime des plus-values professionnelles est plus avantageux que celui des plus-values privées. En effet, plusieurs régimes d’exonération coexistent. L’article 151 septies instaure un régime d’exonération en fonction des recettes (§ I). L’article 151 septies B instaure un régime d’exonération des plus-values professionnelles à long terme en fonction de la durée de détention (§ II). Ces deux articles prévoient désormais une exclusion pour les terrains à bâtir (§ III).

4080 – Économie générale du régime. – L’article 151 septies du Code général des impôts est un régime général¹²⁸applicable aux activités agricoles, mais également aux activités commerciales, industrielles, artisanales et libérales¹²⁹.

Les plus-values sont exonérées à la triple condition :

4081 – La durée de l’activité. – Les plus-values sont exonérées à condition que l’activité ait été exercée pendant au moins cinq ans¹³⁰. À défaut, les plus-values sont taxables même si les recettes sont inférieures au seuil de 250 000 €. Le point de départ du délai quinquennal est le début de l’activité. En pratique, il s’agit de la date de création ou d’acquisition de l’exploitation. Le terme du délai correspond à la clôture de l’exercice au titre duquel la plus-value est réalisée. Néanmoins, en cas de cession ou de cessation de l’entreprise, la date de cession ou de cessation est retenue¹³¹. La cession d’un élément d’actif réalisée moins de cinq ans après le début de l’activité est exonérée lorsque la clôture de l’exercice comptable intervient plus de cinq ans après le début de l’exploitation.

4082 – Le cas particulier de la reprise de l’activité par le conjoint. – Il est fréquent que le conjoint succède à son époux à la tête de l’exploitation, notamment en cas de départ à la retraite. Il convient de déterminer comment se décompte le délai de cinq ans pour le conjoint repreneur. Cette question revêt une importance particulière, la reprise par le conjoint étant souvent de courte durée. Il s’agit en effet de permettre au conjoint repreneur d’atteindre l’âge suffisant pour faire valoir à son tour ses droits à la retraite. En pratique, il convient de distinguer la reprise suite au départ à la retraite de la reprise suite au décès.

4083 – La reprise suite au départ à la retraite du conjoint. – La doctrine administrative considère que l’exploitant agricole et son conjoint sont liés par une étroite communauté d’intérêt. À ce titre, il existe en général une exploitation unique pour l’appréciation des différents régimes d’imposition.

Au plan fiscal, le conjoint est considéré coexploitant s’il remplit l’une des conditions suivantes :

Une exploitation est distincte uniquement si un époux exploite des terres lui appartenant à titre de biens propres et si son conjoint ne participe en aucune manière à la mise en valeur de l’exploitation. Pour des époux mariés sous un régime communautaire, la notion d’exploitation unique s’impose si les terres dépendent de la communauté. Fiscalement, le conjoint bénéficie du statut de coexploitant même s’il ne participe pas de façon effective à l’exploitation. Il suffit que la communauté soit propriétaire des biens exploités. Le point de départ du délai de cinq ans est le début d’activité du premier époux¹³². Ainsi, le conjoint reprenant l’exploitation suite au départ à la retraite de son époux poursuit l’activité. Il n’est pas assimilé à un nouvel exploitant en matière de plus-values.

4084 – La reprise suite au décès du conjoint. – La situation est différente en cas de décès de l’exploitant. Le décès entraîne en effet une cessation d’activité. Les bénéfices réalisés et les plus-values latentes au jour du décès sont en principe imposés¹³³. Il en résulte que le délai de cinq ans est décompté à partir du jour de la reprise par le conjoint survivant.

4085 – L’appréciation du montant des recettes. – Le seuil d’exonération s’apprécie en fonction de la moyenne des recettes encaissées au cours des deux années civiles précédant l’exercice de réalisation de la plus-value. L’exonération est totale jusqu’à 250 000 € HT. Elle est dégressive de 250 000 € à 350 000 € HT¹³⁴.

4086 – Économie générale du régime. – Le régime d’exonération de l’article 151 septies B du Code général des impôts institue un abattement pour durée de détention sur les plus-values immobilières professionnelles à long terme. Cet abattement est de 10 % par an au-delà de la cinquième année. Ainsi, la plus-value est totalement exonérée au terme de quinze années de détention, à condition que le terrain vendu soit affecté à l’exploitation et inscrit au bilan. Ce dispositif s’inspire du régime des plus-values immobilières des particuliers. Cependant, contrairement à ce dernier ayant fait l’objet d’une profonde réforme applicable depuis le 1^er février 2012, les dispositions codifiées de l’article 151 septies B n’ont pas été modifiées. Ainsi, ce régime est aujourd’hui plus intéressant que le régime des plus-values immobilières des particuliers.

4087 Devant la pression foncière, de nombreux agriculteurs saisissent l’opportunité de vendre leurs terres en terrain à bâtir lorsque les documents d’urbanisme le permettent. Les cessions de terrains à bâtir soumises à la TVA immobilière étant expressément exclues du bénéfice des articles 151 septies et 151 septies B, il convient de définir la notion de terrain à bâtir au regard de ces deux articles.

4088 – La notion de terrain à bâtir depuis la réforme de la TVA immobilière. – Depuis la réforme de la TVA immobilière, les livraisons de biens, meubles ou immeubles, effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la TVA¹³⁵. L’assujettissement à la TVA d’un terrain à bâtir ne s’apprécie plus en fonction de la qualité du cessionnaire, mais du cédant. Les exploitants agricoles vendant un terrain à bâtir sont-ils considérés comme des assujettis agissant en tant que tels¹³⁶ ? L’administration fiscale a répondu à cette question dans une réponse ministérielle du 4 novembre 2010¹³⁷. La cession d’un terrain affecté à l’exploitation, devenu constructible en raison d’une modification des règles d’urbanisme, est considérée comme réalisée dans le cadre de la gestion du patrimoine privé de l’agriculteur. À ce titre, elle n’est pas assujettie à la TVA. Cette solution s’applique également lorsque l’exploitant a conservé le terrain dans son patrimoine privé. En revanche, les cessions de terrains à bâtir par un agriculteur ayant réalisé des travaux de viabilisation et mis en œuvre des moyens de commercialisation avérés, entrent de plein droit dans le champ d’application de la TVA, au même titre que les cessions de terrains à bâtir spécifiquement acquis en vue de leur revente¹³⁸.

4089 – La notion de terrain à bâtir au regard des articles 151 septies et 151 septies B. – La notion de terrain à bâtir s’apprécie dans les mêmes termes pour les deux articles. Ils renvoient à l’article 1594-0 G du Code général des impôts. Cet article a été modifié suite à la réforme de la TVA immobilière¹³⁹. Il vise désormais les acquéreurs assujettis à la TVA prenant l’engagement d’effectuer des travaux conduisant à la production d’un immeuble neuf dans un délai de quatre ans¹⁴⁰. Autrement dit, la réforme de la TVA immobilière n’a pas modifié en profondeur l’exonération visée aux articles 151 septies et 151 septies B¹⁴¹. En effet, c’est la qualité du cessionnaire et non celle du cédant qui est toujours prise en compte. Il importe peu que l’agriculteur ait ou non la qualité d’assujetti.

Ainsi, dans le cadre de la vente d’un terrain à bâtir inscrit au bilan, l’agriculteur est susceptible de bénéficier de l’exonération de l’article 151 septies si l’acquéreur du terrain à bâtir n’est pas un assujetti à la TVA prenant l’engagement de construire. Les conditions relatives à la durée de l’activité et au seuil des recettes doivent par ailleurs être remplies.

En revanche, pour bénéficier de l’abattement de l’article 151 septies B, il suffit que l’acquéreur ne soit pas un assujetti prenant l’engagement de construire, pourvu que le terrain vendu soit affecté à l’exploitation et inscrit au bilan.

4090 – Un manque de cohérence. – Ce système fiscal manque de cohérence. L’objectif initial du législateur était pourtant simple. Il s’agissait de taxer les plus-values professionnelles et les plus-values immobilières des particuliers sur un plan d’égalité. Or, les articles 151 septies et 151 septies B instaurent des systèmes plus favorables que les plus-values immobilières des particuliers¹⁴³. Par ailleurs, le renvoi à l’article 1594-0 G est inapproprié. Le renvoi à la notion plus objective donnée par l’article 257, I, 2, 1° du Code général des impôts serait plus judicieux : sont considérés comme terrains à bâtir « les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d’un plan local d’urbanisme, d’un document d’urbanisme en tenant lieu (…) ». Il permettrait en effet d’aligner les différents régimes de plus-values immobilières et, corrélativement, de ne pas tirer des profits excessifs de l’artificialisation des terres agricoles.

4091 – Les autres avantages de l’inscription des terres au bilan. – Les avantages résultant de l’inscription des terres au bilan ne se limitent pas aux outils permettant d’alléger l’impôt de plus-value. La taxe communale forfaitaire sur les cessions à titre onéreux de terrains devenus constructibles ne s’applique pas aux terres inscrites au bilan (CGI, art. 1529). Enfin, l’inscription au bilan permet de déduire les charges afférentes aux terres telles que les frais d’entretien, les intérêts d’emprunt et les frais d’acquisition. Les déductions restent cependant limitées, l’administration fiscale n’admettant pas l’amortissement des terres.

4092 L’affectation des terres dans le patrimoine professionnel est présumée, à défaut d’option pour le maintien dans le patrimoine privé. Cette option, n’existant qu’au réel, obéit à certaines modalités (§ I). Les terres connaissent parfois différentes périodes successives, professionnelles et non professionnelles. La théorie des biens migrants régit ces situations (§ II). Enfin, le choix de conserver les terres dans le patrimoine privé de l’exploitant présente des attraits en matière de charges sociales par le recours au bail à soi-même (§ III).

4093 – L’option doit être expresse. – L’exploitant peut opter pour le maintien des terres dans son patrimoine privé. La non-inscription des terres au bilan ne présume pas l’exercice de l’option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé. En effet, le seul fait pour un exploitant de s’abstenir de faire figurer les terres à son bilan ne peut en aucune façon être assimilé à l’exercice de l’option¹⁴⁴. Au surplus, le défaut de comptabilisation du foncier à l’actif constitue pour l’administration une simple erreur comptable, rectifiable à tout moment¹⁴⁵.

4094 – Durée et portée de l’option. – La durée de l’option est d’un an. Elle est reconduite tacitement pour l’exercice suivant, sauf renonciation expresse de l’exploitant¹⁴⁶. Par ailleurs, l’option s’applique à la totalité des terres dont l’exploitant est propriétaire. L’exploitant ne peut pas inscrire seulement les terres pour lesquelles l’option présenterait des avantages, par exemple les terres acquises à titre onéreux donnant lieu à des charges financières.

4095 – La notion de biens affectés à l’exploitation appréciée différemment pour le micro-BA et pour l’EIRL. – Sous l’ancien régime du forfait, supprimé depuis le 1^er janvier 2016, les exploitants étaient dispensés d’établir un bilan¹⁴⁷. L’administration présumait que tous les biens affectés à l’exploitation étaient dans le patrimoine professionnel. Ainsi, la vente de terres au forfait relevait toujours des plus-values professionnelles. Le choix de l’inscription se posait en revanche lors du passage du forfait au réel. Depuis le 1^er janvier 2016, le régime du micro-BA remplace le régime du forfait, sans pour autant astreindre les exploitants à la tenue d’une réelle comptabilité, hormis la tenue d’un livre de recettes¹⁴⁸. À l’instar de l’ancien régime du forfait, les terres sont toujours présumées affectées à l’exploitation. Il est regrettable que la réforme du forfait n’ait pas amendé ce système en permettant à l’exploitant au micro-BA de choisir d’inscrire ou non ses terres au bilan. D’autant que l’agriculteur exploitant dans le cadre d’une entreprise individuelle à responsabilité limitée a la faculté de conserver ses terres dans son patrimoine privé, malgré le principe du patrimoine d’affectation : « Ce patrimoine est composé de l’ensemble des biens, droits, obligations ou sûretés dont l’entrepreneur individuel est titulaire, nécessaires à l’exercice de son activité professionnelle » (C. com., art. L. 526-6)¹⁴⁹.

4096 – La notion de biens migrants. – Un terrain peut faire l’objet de différentes périodes professionnelles et non professionnelles, selon les options successives. De tels biens sont qualifiés de biens migrants. Le transfert d’un terrain du patrimoine privé au patrimoine professionnel n’engendre aucune plus-value immédiate. Seule la vente déclenche l’imposition des plus-values privées. La vente d’un terrain, d’abord affecté dans le patrimoine privé et inscrit ensuite au bilan, peut faire naître deux plus-values :

Toutefois, la plus-value correspondant à la période de détention dans le patrimoine privé est exonérée si elle satisfait aux conditions de l’article 151 sexies du Code général des impôts :

La vente d’un terrain figurant dans un premier temps dans le patrimoine privé, puis inscrit au bilan, puis affecté à nouveau dans le patrimoine privé, est susceptible de faire naître trois plus-values¹⁵². Le fait générateur de la plus-value professionnelle est le retrait d’actif. La vente après le retour dans le patrimoine privé fait naître deux plus-values privées. Pour le calcul de l’abattement pour durée de détention, les deux plus-values privées sont prises en compte ensemble. L’exonération prévue par l’article 151 sexies du Code général des impôts ne s’applique pas dans cette situation (CGI, ann. II, art. 74 SG, III). En effet, pour bénéficier de cet avantage, la terre doit être inscrite au bilan au moment de la cession.

4097 – Une neutralité au regard de la loi « Dutreil ». – La structuration du foncier pour l’exploitant individuel se pose également en terme de transmission à titre gratuit. Sous forme sociétaire, l’inscription du foncier au bilan est nécessaire pour bénéficier du régime de faveur. Pour les entreprises individuelles, la notion d’immeubles affectés à l’exploitation est utilisée. La doctrine administrative précise que pour bénéficier de l’exonération de 75 %, les biens transmis doivent être nécessaires à l’exercice de la profession, indépendamment de leur présence à l’actif du bilan de l’entreprise¹⁵³. Par conséquent, les terres non inscrites au bilan mais nécessaires à l’exploitation bénéficient du régime de faveur. À l’inverse, les immeubles inscrits au bilan mais non nécessaires à l’exercice de la profession n’en bénéficient pas. La doctrine administrative étend ce régime de faveur aux sociétés à associé unique. Les terres et les bâtiments non apportés au bilan de la société agricole unipersonnelle mais affectés à l’exploitation bénéficient de l’exonération de 75 % des droits de mutation à titre gratuit lorsque les dispositions relatives à l’engagement réputé acquis ne leur sont pas applicables. En revanche, elles sont soumises aux dispositions applicables aux sociétés lorsque les conditions relatives à l’engagement réputé acquis sont remplies¹⁵⁴.

4098 – Les stratégies de réduction des cotisations MSA. – L’exploitant choisissant de conserver les terres dans son patrimoine privé peut se consentir un bail à lui-même. En agriculture, la question du bail à soi-même est étroitement liée aux cotisations sociales. Or, celles-ci sont calculées en fonction du revenu fiscal agricole. Différents procédés permettent de réduire le coût de la protection sociale. Ils consistent tous à réduire l’assiette servant de base aux cotisations sociales et, plus précisément, à transformer des bénéfices agricoles en revenus fonciers. Il est ainsi conseillé de ne pas inscrire les terres au bilan de l’exploitation et de les apporter à une structure sociétaire. Ainsi, les fermages versés par l’exploitant à la société foncière sont déduits du bénéfice agricole¹⁵⁵. Le revenu professionnel ainsi « transformé » en revenus fonciers échappe aux cotisations MSA. D’un point de vue fiscal, ce montage ne présente pas d’intérêt, le bénéfice agricole étant compensé par des revenus fonciers. Par ailleurs, si l’opération permet de déduire les intérêts d’emprunt et la taxe foncière des revenus fonciers, l’inscription des terres au bilan permet au surplus de déduire les frais d’acquisition.

4099 – La rente du sol. – La rente du sol est un système permettant aux exploitants agricoles individuels de bénéficier d’une réduction des revenus professionnels servant au calcul de leurs cotisations sociales. Concrètement, ce mécanisme permet de déduire de l’assiette des cotisations sociales une somme correspondant au revenu cadastral des terres dont l’exploitant est propriétaire. Or, le revenu cadastral n’a pas été revalorisé depuis 1970. Il existe ainsi une disparité importante entre l’exploitant propriétaire et l’exploitant locataire. Le renouvellement de la base de calcul de la rente, proposé par un rapport parlementaire, permettrait de rendre ce système plus attractif¹⁵⁶. La rente ne serait alors plus basée sur le revenu cadastral, mais sur le barème des locations de terres agricoles résultant du statut du fermage. Cette proposition mérite approbation. Néanmoins, depuis quelques années, la rente du sol n’est plus le seul mécanisme de déduction.

4100 – La reconnaissance tardive du bail à soi-même. – Le loyer fictif existant dans le régime des BIC et des BNC est admis en agriculture depuis un arrêt du Conseil d’État du 26 septembre 2011¹⁵⁷. Au plan juridique, l’entrepreneur individuel n’a qu’un seul patrimoine. Au plan fiscal, les patrimoines privé et professionnel coexistent. L’exploitant individuel ayant conservé les immeubles dans son patrimoine privé a la possibilité de déduire un loyer de son revenu professionnel. L’intérêt de ce mécanisme est la réduction de l’assiette du résultat soumis à cotisations sociales. Il n’est plus nécessaire de passer par la création d’une société pour déduire un fermage des revenus professionnels¹⁵⁸. La loi de financement de la sécurité sociale pour 2011 a introduit un dispositif anti-abus, limitant les effets de la déduction de la location à soi-même. Les assujettis ont la faculté de déduire de l’assiette de leurs cotisations une rente du sol ou un loyer fictif. L’exploitant, tenté de cumuler les deux régimes, doit majorer le bénéfice agricole des loyers déduits.

4101

4102 L’inscription au bilan des bâtiments et des plantations affectés à l’exploitation est obligatoire (§ I). Elle engendre un amortissement (§ II).

4103 – L’inscription obligatoire des bâtiments et des plantations. – Les agriculteurs conservant leurs terres dans leur patrimoine privé sont néanmoins tenus d’inscrire les constructions et plantations faites sur ces terres parmi les éléments de l’actif immobilisé amortissable.

Cette obligation concerne :

En présence d’une vente de terres supportant des bâtiments ou des plantations, il convient d’abord de déterminer si les terres sont inscrites ou non au bilan. Si les terres sont inscrites au bilan, la plus-value relève entièrement du régime des plus-values professionnelles. Si les terres figurent dans le patrimoine privé de l’exploitant, le prix de cession est ventilé entre les terres et les bâtiments ou plantations. Les plus-values liées à la cession des terres relèvent du régime des plus-values des particuliers, tandis que la cession des bâtiments ou des plantations relève du régime des plus-values professionnelles. Par ailleurs, la dualité de régimes d’imposition est énoncée dans l’acte au titre des déclarations fiscales.

4104 – Le cas particulier des maisons d’habitation. – L’inscription de la maison d’habitation de l’exploitant au bilan est une option¹⁵⁹. En effet, l’inscription n’est possible que si la maison fait partie intégrante du corps de ferme et ne présente pas le caractère d’une maison de maître. En cas d’inscription, les règles d’amortissement sont les mêmes que celles des bâtiments. Pour les immeubles à usage d’habitation, les taux d’amortissement les plus couramment admis dans la pratique varient de 1 % à 2,5 % par an, soit un amortissement sur une durée de quarante ans à cent ans. Les autres charges afférentes à la maison sont déduites du revenu professionnel. Néanmoins, la valeur locative réelle est ajoutée au résultat¹⁶⁰.

4105 – Rappel sur l’amortissement. – Les bâtiments et les plantations se déprécient avec le temps. Par conséquent, ils s’amortissent. En revanche, une marque viticole est un élément non amortissable par nature¹⁶¹.

Au plan fiscal, l’inscription des bâtiments et des plantations au bilan est plus intéressante que l’inscription des terres ou d’une marque. L’amortissement conduit en effet à minorer le résultat de l’exercice, car il constitue la traduction comptable de la dépréciation d’un bien. La plus-value est à court terme en totalité lorsque le bien cédé est détenu depuis moins de deux ans. Pour les bâtiments et les plantations détenus depuis plus de deux ans, la plus-value est également à court terme dans la limite des amortissements pratiqués. Elle est à long terme pour le surplus. La fraction de la plus-value à court terme est rajoutée au résultat de l’exercice et soumise à l’impôt au barème progressif. La fraction de la plus-value à long terme ne bénéficiant pas de l’abattement de l’article 151 septies B est soumise au taux forfaitaire de 30 %.

4106 Pendant longtemps, la dissociation du foncier de l’exploitation a été privilégiée. Ce postulat a été remis en cause après l’introduction de la loi « Dutreil ».

4107 – Les fondements fiscaux du bail à long terme. – Les biens loués par des baux à long terme bénéficient d’un régime de droits de mutation à titre gratuit favorable institué en contrepartie de la durée de leur immobilisation¹⁶³. Initialement, cet avantage n’avait pas lieu d’être pour l’ayant droit si celui-ci était le preneur à bail, considérant que cette contrainte disparaissait. Puis, pour assurer la conservation des terres dans les patrimoines familiaux, l’héritier ou donataire preneur à bail a lui aussi bénéficié de l’exonération. Cependant, il est exigé que la location ait été consentie depuis au moins deux ans à ce dernier, à son conjoint, à l’un de ses descendants ou à une société contrôlée par une ou plusieurs de ces personnes (CGI, art. 793 bis, al. 4). En raison de l’importance du poids du foncier dans l’exploitation agricole, le législateur, trente ans avant la loi « Dutreil », a ainsi donné à l’agriculteur les outils pour faciliter une transmission à titre gratuit et pérenniser l’entreprise agricole.

4108 – Dissocier le foncier de l’exploitation. – Ce régime d’exonération partielle conditionné à l’existence d’un bail à long terme a des conséquences sur la place du foncier en société. La formule classique consiste à dissocier le foncier d’un côté, l’exploitation en société de l’autre, avec un bail à long terme au milieu. Pour éviter l’indivision sur le foncier, les parcelles sont le plus souvent apportées à un GFA.

Ce schéma permet :

4109 – Pacte « Dutreil » : la nécessité d’une entité unique. – La loi « Dutreil » permet une exonération des droits de mutation à titre gratuit de 75 % sans plafonnement lors de la transmission des parts de l’entreprise, que cette dernière soit individuelle ou en société, à l’IR ou à l’IS (CGI, art. 787 B et 787 C). L’importance du gain fiscal offert par ce régime de faveur a fait naître de nouvelles stratégies familiales autour du financement de l’exploitation. Ainsi, il n’est plus question de dissociation du foncier et de l’activité, les terres détenues dans une société bénéficiant d’un abattement de 75 % sans limite de valeur, conduisant à repenser sa place dans l’exploitation. Ce nouveau schéma a pour conséquence de modifier la façon d’allotir les enfants dans le cadre des transmissions. Pour y parvenir, la structure sociale à mettre en place doit être une EARL, une SCEA ou encore une société de capitaux, permettant d’accueillir des associés non exploitants. Ces derniers ne sont plus rémunérés en fermages mais par la perception de bénéfices sociaux, leur régime d’imposition passant de celui des revenus fonciers à celui des revenus de capitaux mobiliers. Les enfants non exploitants participant au bénéfice de la société sont ainsi mieux traités que ceux devant se contenter du revenu d’une terre perçu directement ou à travers un GFA. Cette nouvelle redistribution des cartes permet de transmettre le patrimoine d’exploitation de manière plus favorable pour les enfants non repreneurs, mais modifie dans le même temps en profondeur la place de l’enfant exploitant. Dans ces nouveaux schémas de transmission, le capital social de la société agricole n’est plus seulement porté par les exploitants, mais partagé entre des membres non actifs dans l’exploitation et les exploitants¹⁶⁵. La fiscalité allégée du régime Dutreil ne doit pas cacher les particularités des sociétés civiles agricoles. La transmission à titre gratuit des parts sociales ne purge pas les plus-values.

4110 – La transmission à titre gratuit des parts et le régime de l’article 151 nonies II du Code général des impôts. – Sauf à pouvoir se prévaloir de l’un des régimes d’exonération des plus-values¹⁶⁶, la transmission à titre gratuit est susceptible d’engendrer une plus-value. Cependant, même si celle-ci doit être imposée à cette occasion, son exigibilité est reportée sur option des donataires à la date à laquelle ceux-ci céderont leurs droits (CGI, art. 151 nonies II). Cette plus-value placée en report d’imposition est définitivement exonérée si les conditions énoncées à l’article 151 nonies IV sont réunies¹⁶⁷. L’un des descendants ou donataires doit participer à l’exploitation, c’est-à-dire exercer son activité professionnelle dans la société (CGI, art 151-I nonies) dont tous les donataires doivent conserver les parts pendant cinq ans. Toutes les conditions étant remplies, l’exonération s’applique à l’ensemble des parts sociales transmises, que celles-ci soient détenues par un associé exploitant ou non exploitant. La combinaison des dispositions du pacte Dutreil, associées à celles de l’article 151 nonies du Code général des impôts dont le bénéfice s’étend à l’ensemble des enfants qu’ils soient ou non exploitants, favorise l’émergence de nouveaux schémas de transmission.

4111 – De nouveaux schémas de portage du capital d’exploitation. – Le portage peut s’opérer par une participation directe des enfants non exploitants dans le capital de la société d’exploitation. Cependant, leur présence est susceptible d’entraîner des tensions avec l’enfant repreneur. En effet, les premiers souhaitent en général la distribution du résultat, alors que les seconds cherchent à pérenniser et développer l’entreprise par une politique d’investissement. Dans le cas où l’enfant exploitant ne détient pas le contrôle, la situation peut même s’avérer catastrophique. Pour y remédier, il est judicieux d’adjoindre à la première structure une holding de détention. Cela suppose que la société d’exploitation soit constituée sous forme de SCEA, seule société civile agricole pouvant compter parmi ses associés des personnes morales.

En étant majoritaire dans la société holding elle-même, l’enfant exploitant conserve le contrôle de la structure d’exploitation sans détenir la majorité des titres¹⁶⁸. En outre, si la transmission s’accompagne d’une soulte, la holding lui permet de diminuer son effort en dissociant la finance du pouvoir. Cependant, la SCEA étant soumise à l’impôt sur le revenu, l’effet de levier fiscal bien connu de la holding est inexistant. A contrario, dans le cadre d’une société IS, l’apport par l’enfant repreneur de titres avec soulte attachée à une holding à l’IS lui permet d’échapper à l’impôt de distribution des dividendes. Selon que le montage holding relève du régime dit « mère-fille » (CGI, art. 145) ou de l’intégration fiscale (CGI, art. 223 A), la fiscalité de la distribution par la société cible est quasiment ou totalement effacée.