4005 L’activité agricole est en majeure partie assise sur l’exploitation de la terre. Or, l’appropriation de ce capital affaiblit la rentabilité des exploitations. Par ailleurs, la valeur vénale du foncier est croissante, la tendance étant plus forte encore pour les terres viticoles que pour les terres agricoles.

Devant ces constats, les solutions recherchées par le législateur sont de deux ordres :

L’étude de l’impôt sur le patrimoine (Section I) et de l’impôt sur la mutation (Section II) permet d’appréhender l’ensemble de ces dispositifs.

4006 De 1946 au début des années 1980, la proportion des terres en faire-valoir direct était relativement stable, comprise entre 45 et 51 %. En 2010, 76 % des terres étaient exploitées en fermage, dont 15 % données à bail par les associés exploitant sous forme sociétaire. Le faible rendement des terres engendré par l’encadrement des fermages n’a pas conduit le législateur à s’intéresser à la fiscalité des revenus (Sous-section I). Inversement, le poids du capital foncier a depuis longtemps été pris en compte au titre de l’ISF, devenu l’IFI depuis le 1^er janvier 2018 (Sous-section II).

4007 La fiscalité des revenus relève en principe des revenus fonciers, à l’exception des baux à métayage (§ I). Par ailleurs, la pratique récente des baux cessibles hors du cadre familial conduit à s’intéresser à la fiscalité des pas-de-porte. Pour tous les baux ruraux, les améliorations du fonds par le preneur suscitent des interrogations (§ II).

4008 Il convient de distinguer le fermage (A) et le métayage (B).

4009 Le régime des revenus fonciers n’appelle pas de développements spécifiques à l’agriculture. Cependant, certaines pratiques ayant lieu notamment dans un cadre familial peuvent engendrer des réactions de la part de l’administration fiscale.

4010 – Les fermages insuffisants. – Un loyer manifestement inférieur à celui fixé par les arrêtés préfectoraux donne lieu à un redressement¹, l’insuffisance étant réintégrée et imposée dans les revenus fonciers. Pour autant, ce complément d’imposition mis à la charge du bailleur n’autorise pas le preneur à déduire plus que le loyer versé². Par ailleurs, l’administration ne peut pas retenir une valeur locative supérieure au fermage maximum fixé par l’arrêté préfectoral³. Le renoncement du bailleur à la perception des fermages est assimilé à une libéralité au bénéfice du preneur⁴, dont le montant reconstitué est intégré à ses revenus fonciers. Le bailleur n’a pas la possibilité de se prévaloir de la prescription extinctive des fermages pour éviter l’imposition⁵. Les parties peuvent également convenir d’une jouissance gratuite par un prêt à usage (C. civ., art. 1876). Dans cette hypothèse, le propriétaire est imposable à raison des loyers qu’auraient pu produire les immeubles s’ils avaient été donnés en location (CGI, art. 30)⁶.

4011 – L’entraide agricole. – Des fermages insuffisants sont parfois la contrepartie de l’entraide agricole (C. rur. pêche marit., art. L. 325-1 à L. 325-3). Un arrêt du Conseil d’État confirme que ce contrat est susceptible de prendre la forme d’une mise à disposition des terres en contrepartie de journées de travail⁷. La présomption de gratuité en résultant fait obstacle à la qualification d’acte anormal de gestion, quand bien même il n’y aurait pas une équivalence entre les prestations fournies par chacune des parties.

4012 – Les fermages excessifs. – Quand il y a identité de personnes entre le bailleur et le preneur, un fermage excessif diminue le montant des bénéfices de ce dernier et, par conséquent, l’assiette de ses cotisations MSA⁸. Cet acte anormal de gestion justifie la réintégration dans la société d’exploitation de l’excédent de fermage déduit. Du côté du bailleur, l’imposition est maintenue sur la totalité du loyer perçu. Si le preneur est une société relevant de l’IS, les fermages considérés comme excessifs perçus par l’associé sont imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans avoir fiscal⁹.

4013 – Les déductions admises. – Seules sont déductibles des revenus fonciers les dépenses d’amélioration non rentables afférentes aux propriétés rurales bâties, à l’exception de celles relatives aux locaux d’habitation (CGI, art. 31, I, 2°, c)¹⁰. L’administration précise que ces dépenses s’entendent de travaux autres que d’entretien ou de réparation et qui, tout en donnant une certaine plus-value aux immeubles, ne sont pas de nature à entraîner une augmentation du montant du fermage. En revanche, les dépenses d’amélioration afférentes aux propriétés rurales non bâties sont déductibles, qu’elles soient rentables ou non (CGI, art. 31, I, 2°, c, quater). Ainsi, les dépenses engagées à l’occasion de la replantation d’une vigne, normalement de nature à justifier une augmentation du fermage, sont déductibles pour la détermination du revenu foncier.

4014 – L’option à la TVA. – La location d’immeubles ruraux est susceptible d’être assujettie à la TVA (CGI, art. 260, 6°). L’option exercée est valable pendant cinq ans et se renouvelle tacitement (CGI, ann. II, art. 202)¹¹. L’option est également possible en présence d’un bail à métayage ou d’une mise à disposition à titre onéreux au profit d’une société agricole.

4015 – Une imposition des revenus dans la catégorie des bénéfices agricoles. – Le bail à métayage reposant sur le principe d’un partage des produits et des charges entre le preneur et le bailleur (C. rur. pêche marit., art. L. 417-1), ses revenus relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles.

4016 – L’exonération des plus-values professionnelles. – Les bailleurs à métayage sont susceptibles de bénéficier de l’exonération des plus-values professionnelles de l’article 151 septies du Code général des impôts. L’applicabilité de ce dispositif, impliquant une participation personnelle directe et continue à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité, est parfois difficile à apprécier. Dès lors que le bailleur perçoit une partie des produits pour en assurer la transformation et la commercialisation, le caractère professionnel semble pouvoir être reconnu. La solution est moins évidente pour le bailleur à métayage percevant une rémunération en espèces¹². La question est proche en matière d’IFI. L’ambiguïté résulte de l’imposition des revenus du métayage dans la catégorie des BA. L’exonération au titre de l’IFI suppose en effet qu’il s’agisse de l’activité professionnelle effective du redevable et qu’il en tire la majeure partie de ses ressources¹³.

4017 L’encadrement des fermages, tout en évitant une forte augmentation du prix du foncier, a été un frein au portage. Le bail cessible hors du cadre familial devait lever ce frein. La cessibilité du bail rural s’est accompagnée d’une meilleure rémunération du fermage et de la valorisation du droit au bail. Cependant, l’absence de dispositions fiscales spécifiques conduit à s’interroger sur la fiscalité des pas-de-porte (A). Pour tous les baux ruraux, les améliorations apportées au fonds par le preneur sont également source d’incertitudes et de complexités fiscales (B).

4018 – La fiscalité de l’indemnité due lors de la conclusion d’un bail rural cessible. – Le droit au bail rural est un élément de l’actif immobilisé non amortissable, nonobstant son incessibilité (C. rur. pêche marit., art. L. 411-35) et la prohibition des pas-de-porte (C. rur. pêche marit., art. L. 411-74)¹⁴. Depuis 2010, il est possible de convenir d’un pas-de-porte dans le cadre d’un bail cessible hors du cadre familial, supporté par le preneur au bénéfice du propriétaire lors de la conclusion du bail ou par le cessionnaire au profit du cédant (C. rur. pêche marit., art. L. 418-5)¹⁵. Le pas-de-porte est librement déterminé par les parties. Il peut être analysé de deux manières : soit comme un supplément de loyer, soit comme la contrepartie de la dépréciation de l’immeuble.

4019 – Supplément de loyer. – Pour le bailleur, les sommes versées par le preneur en sus du loyer sont en principe prises en compte pour la détermination du revenu foncier, au même titre que le loyer proprement dit, dès lors que leur versement constitue une des conditions de la location¹⁶.

4020 – Contrepartie de la dépréciation du capital. – Le versement d’une indemnité destinée à dédommager le bailleur d’une dépréciation de son capital à raison des droits qu’un statut d’ordre public accorde au preneur (faculté de cession à un tiers)¹⁷ne devrait pas être inclus dans les revenus fonciers de ce dernier, pour autant que cette dépréciation soit réelle et sous réserve des circonstances particulières susceptibles de motiver ce versement¹⁸. Concernant le bail cessible hors du cadre familial, la jurisprudence n’a pas encore eu l’occasion de se prononcer sur la qualification de ce droit d’entrée. Pour certains, ce dernier, sauf circonstances exceptionnelles témoignant d’une dépréciation manifeste du patrimoine du bailleur, s’analyse comme un supplément de loyer¹⁹. Pour d’autres, il paraît envisageable de tirer argument de la durée importante du bail cessible et de la faculté pour le preneur de céder son droit au bail pour considérer le pas-de-porte comme une compensation de la dépréciation du bien loué²⁰. Pour le preneur, la question de la qualification revêt également une certaine importance. Qualifiée de supplément de loyer, l’indemnité est une charge déductible. Considérée comme l’acquisition d’un élément incorporel, elle est inscrite au bilan au titre des immobilisations non amortissables.

4021 – La situation en cours du bail du côté du preneur. – En principe, le preneur exploitant n’a la faculté d’inscrire à l’actif de son entreprise que les biens dont il est propriétaire. Toutefois, les constructions et plantations sur sol d’autrui sont inscrites et amorties sur la durée normale d’utilisation de chaque élément (CGI, art. 39, D). L’amortissement se pratique sur la durée normale d’utilisation, indépendamment de la durée du bail. À son expiration, le preneur a la possibilité de déduire de son résultat imposable la perte correspondant à la valeur résiduelle des immobilisations cessant de figurer à l’actif de son bilan²¹. Cette perte représente la différence entre le prix de revient immobilisé et le montant des amortissements pratiqués. Si le bail est renouvelé, la perte n’est pas constatée à cette occasion²².

4022 – La déductibilité de l’indemnité d’amélioration versée au preneur sortant. – Le preneur ayant apporté des améliorations au fonds loué par son travail ou ses investissements est indemnisé par le bailleur à l’expiration du bail (C. rur. pêche marit., art. L. 411-69 à L. 411-77), sans pouvoir en demander le remboursement directement au preneur entrant (C. rur. pêche marit., art. L. 411-76). Le traitement fiscal de cette indemnité a été mis en cohérence avec les règles de déductibilité des dépenses concernées²³. En effet, si l’indemnité versée par le bailleur au preneur sortant couvre des améliorations qui auraient été déductibles si les dépenses avaient été engagées par le bailleur lui-même, elle est déductible de ses revenus fonciers. Corrélativement, son remboursement par le preneur entrant au bailleur est ajouté à ses revenus fonciers. À l’inverse, l’indemnité versée par le bailleur au preneur sortant couvrant des dépenses d’amélioration non déductibles n’est pas déduite, et son remboursement par le preneur entrant n’entre pas dans le champ de l’impôt²⁴. Même en l’absence de toute indemnité, la valeur des immobilisations transférées est prise en compte dans les revenus fonciers au titre d’un supplément de loyer²⁵. Cette imposition a lieu en principe au titre de l’année d’expiration ou de résiliation du bail, date à laquelle les améliorations sont supposées être mises à disposition du bailleur²⁶. Cependant, cette solution pourrait être remise en cause par un arrêt récent, considérant que l’accession a lieu à l’expiration du bail initial²⁷.

4023 – Les droits d’enregistrement. – Le transfert de propriété résultant du droit d’accession s’opérant en vertu de la loi, n’engendre pas de droits de mutation²⁸. Cette solution s’applique même si le bailleur indemnise le preneur. En revanche, la cession au bailleur des constructions ou plantations en cours de bail est soumise aux droits de mutation si le preneur en a conservé la propriété jusqu’à l’expiration du bail (accession différée).

4024 Le foncier constitue la raison d’être du nouvel IFI (CGI, art. 964 à 983). L’immobilier professionnel en est exclu (§ I), tandis que le foncier n’ayant pas le caractère de bien professionnel est susceptible de bénéficier d’une exonération totale ou partielle lorsque les terres sont louées par bail à long terme (§ II).

4025 Une distinction s’opère selon que le propriétaire exploitant exerce à titre individuel (A) ou en société (B).

4026 – Les conditions de l’exonération. – Les biens professionnels ne sont pas pris en compte dans l’assiette de l’IFI (CGI, art. 975). Le caractère de bien professionnel n’est pas lié à l’inscription des terres au bilan de l’entreprise individuelle²⁹. Ainsi, le caractère professionnel n’est pas retenu pour les locaux d’habitation des agriculteurs³⁰ni pour les parcelles données à bail à un tiers, même lorsque ces biens sont inscrits à l’actif du bilan³¹.

Le caractère professionnel des terres est subordonné aux conditions suivantes :

Lorsqu’un exploitant exerce simultanément plusieurs professions, l’activité principale s’entend de celle constituant pour le redevable l’essentiel de ses activités économiques en temps passé, même si elle ne dégage pas la plus grande part de ses revenus. Dans l’hypothèse où ce critère ne peut être retenu, par exemple lorsque les diverses activités sont d’égale importance, l’activité principale est celle procurant à l’intéressé la plus grande part de ses revenus³². Le critère du revenu prépondérant s’apprécie abstraction faite des revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, plus-values des particuliers, ou des revenus se rattachant à une activité exercée antérieurement³³. Cependant, si les différentes activités exercées par l’exploitant sont soit similaires, soit connexes ou complémentaires, elles sont considérées comme une seule et unique profession³⁴.

4027 Lorsque le propriétaire est associé exploitant, le foncier dont il concède la jouissance à la société conserve le caractère de bien professionnel dès lors que la mise à disposition ou la location ne le prive pas de les utiliser pour les besoins exclusifs de son activité professionnelle à titre principal³⁵. Les terres ne possèdent ce caractère professionnel que dans une certaine proportion, dépendant du pourcentage détenu par leur propriétaire, son conjoint ou son concubin notoire et leurs enfants mineurs (membres du foyer fiscal).

4028 Les immeubles ruraux loués par bail à long terme peuvent bénéficier d’une exonération totale au titre d’une assimilation à des biens professionnels (A) ou, à défaut, d’une exonération partielle (B).

4029 – Le régime général de l’article 976, III, alinéa 1 du Code général des impôts (bail consenti à un exploitant individuel). – Cet article accorde la qualification de biens professionnels aux immeubles ruraux loués par bail à long terme ou par bail cessible lorsque les conditions suivantes sont remplies³⁶ :

Lorsque ces conditions sont satisfaites, la qualité de biens professionnels est attribuée à la totalité des biens, de sorte que l’exonération est totale. L’assimilation à des biens professionnels est ainsi réservée aux biens ruraux loués à certains proches parents du bailleur, limitativement énumérés par la loi. Il s’agit du conjoint du bailleur, de son partenaire lié par un pacte civil de solidarité ou de son concubin notoire, de ses frères et sœurs, des ascendants ou descendants ou leurs conjoints respectifs tant du bailleur que de son conjoint, partenaire ou concubin notoire³⁷.

4030 – Le régime général de l’article 976 V du Code général des impôts (exploitation en société). – Cet article accorde la qualification de biens professionnels aux biens ruraux donnés à bail à long terme ou à bail cessible au profit d’une société ou d’un associé de cette société lui apportant son droit au bail ou mettant les biens loués à sa disposition dans les conditions prévues aux articles L. 411-37 et L. 411-38 du Code rural et de la pêche maritime. La société preneur à bail doit être une société à objet principalement agricole contrôlée à plus de 50 % par les membres du cercle familial visés ci-dessus. Pour l’appréciation du seuil de 50 %, il convient de prendre en compte le capital et les droits de vote dans les assemblées générales détenus collectivement par l’ensemble des membres du cercle familial³⁸. L’exonération attachée à ces biens ruraux est accordée à concurrence du pourcentage de participation détenu par les personnes précitées exerçant, dans la société à laquelle les biens sont loués, leur activité professionnelle principale. Ainsi, pour déterminer la fraction exonérée du bien rural, il convient de prendre en compte la seule participation des personnes, membres du groupe familial, exerçant leur activité principale dans la société.

4031 – Le cas particulier des parts de GFA. – Les parts de GFA sont susceptibles de bénéficier d’une exonération totale en tant que biens professionnels sur le fondement de l’article 976 V du Code général des impôts. Cet article transpose l’exonération étudiée ci-dessus aux immeubles ruraux détenus par le biais d’un groupement foncier agricole. Les conditions sont identiques.

Le GFA doit :

Il est exigé que les parts de GFA soient représentatives d’apports constitués par des immeubles ou des droits immobiliers à destination agricole. Par conséquent, les parts représentatives d’apports en numéraire ne bénéficient pas de l’exonération totale en qualité de biens professionnels³⁹. Par ailleurs, il est nécessaire que les parts soient détenues depuis au moins deux ans par le redevable au 1^er janvier de l’année d’imposition. Ce délai n’est pas exigé du redevable qui, partie au contrat de constitution du groupement a, à ce titre, effectué des apports constitués exclusivement par des immeubles ou des droits immobiliers à destination agricole. La doctrine fiscale admet également que ce délai ne soit pas exigé du redevable ayant effectué de tels apports à l’occasion d’une augmentation du capital du GFA⁴⁰.

4032 – Le régime général de l’article 976, III, alinéa 2 du Code général des impôts. – Cet article prévoit une exonération partielle à concurrence des trois quarts jusqu’à 101 897 € et de moitié au-delà pour les immeubles ruraux loués par bail à long terme. Cette exonération est identique pour les parts de GFA. Cette limite s’apprécie distinctement en présence d’immeubles ruraux et de parts de GFA. En pratique, l’exonération partielle s’applique lorsque les biens sont loués à des personnes autres que celles visées à l’article 976, III, alinéa 1 du Code général des impôts ou lorsque le bail est consenti à l’une de ces personnes, mais que celle-ci ne l’utilise pas dans le cadre de sa profession principale⁴¹. Les conditions de l’exonération partielle d’IFI des biens non professionnels sont les mêmes que celles du régime de faveur des droits de mutation à titre gratuit pour les biens loués par bail rural à long terme⁴². Il convient de s’y reporter. Toutefois, les descendants du preneur ne doivent pas être contractuellement privés de la possibilité d’une cession du bail à leur profit⁴³. S’agissant du renouvellement du bail, une réponse ministérielle confirme l’application de l’ancien article 885 P du Code général des impôts aux biens ruraux dont le bail conclu à l’origine pour dix-huit ans est renouvelé pour une durée de neuf ans⁴⁴. Contrairement au régime des mutations à titre gratuit (CGI, art. 793, 2, 3°), il n’est pas possible que le bail soit d’une durée inférieure à dix-huit ans⁴⁵. Le législateur a par ailleurs étendu le bénéfice de l’exonération aux parts représentatives d’apports en numéraire⁴⁶.

4033 Les outils fiscaux spécifiques à la mutation s’articulent entre les mutations à titre onéreux (Sous-section I) et les mutations à titre gratuit (Sous-section II).

4034 Les objectifs poursuivis par le législateur sont divers : favoriser l’acquisition du foncier par le preneur en place (§ I) ainsi que par le jeune agriculteur s’installant dans des zones de revitalisation rurale (§ II), favoriser les échanges bilatéraux ou multilatéraux concourant à une restructuration du foncier pour une meilleure exploitation (§ III), donner à la SAFER les moyens de sa mission (§ IV). Il existe enfin des dispositions spécifiques aux sociétés civiles agricoles, concernant les apports et les cessions de droits sociaux (§ V).

4035 – Les conditions d’application du régime de faveur. – L’acquisition d’immeubles ruraux par les preneurs en place, que ce soit en pleine propriété, usufruit ou nue-propriété, bénéficie du taux réduit de 0,70 % (CGI, art. 1594 F quinquies D)⁴⁷.

Ce régime de faveur suppose :

Le régime de faveur s’applique également à l’acquisition réalisée en vue de l’installation d’un enfant majeur ou mineur émancipé de l’acquéreur. Par tolérance, il est étendu à l’acquisition réalisée par un descendant issu d’un précédent mariage du conjoint du titulaire du bail et par un adopté simple lorsque la location a été consentie à l’adoptant⁵⁰. En présence d’une exploitation agricole composée d’un bâtiment d’habitation et de terres, l’acquisition doit être réalisée par la même personne pour bénéficier du régime de faveur⁵¹. Par immeubles ruraux, il faut entendre ceux affectés à la production agricole au jour de la vente, à l’exception des bâtiments à usage d’habitation n’en constituant pas l’accessoire⁵². Lorsque le bail a été consenti au profit d’une société civile agricole, ses membres ne bénéficient pas du régime de faveur⁵³. L’inobservation de l’engagement d’exploitation personnelle pendant cinq ans entraîne, en principe, la déchéance du régime de faveur.

4036 – La déchéance du régime de faveur. – Deux causes de déchéance sont prévues :

Il existe toutefois des dérogations à la déchéance liée à l’absence d’exploitation personnelle sous certaines conditions :

Des dérogations à l’obligation de conservation existent également dans les hypothèses suivantes :

En outre, certaines précisions sont apportées par la doctrine en cas d’apport :

4037 – Les effets de la déchéance. – La déchéance est sanctionnée par le paiement du complément de la taxe dont l’acquisition a été dispensée, augmentée de l’intérêt de retard décompté à partir du premier jour du mois suivant la date d’expiration du délai légal de présentation de l’acte à la formalité⁶⁰. La déchéance ne porte que sur la partie du prix d’acquisition des immeubles pour lesquels l’engagement n’a pas été respecté. Dans l’hypothèse d’une vente au profit d’un descendant ou du conjoint d’un descendant, ce dernier est tenu solidairement au paiement des droits⁶¹.

4038 – Régime général de l’article 1594 F quinquies E du Code général des impôts. – Les droits réduits au taux de 0,70 % concernent les acquisitions d’immeubles ruraux réalisées dans des zones de revitalisation rurale définies à l’article 1465 A du Code général des impôts⁶²par des jeunes agriculteurs bénéficiaires d’une dotation jeunes agriculteurs (DJA), qu’ils soient exploitants individuels ou associés d’une société civile agricole⁶³. Son application est limitée dans le temps et dans son montant. En effet, les acquisitions réalisées doivent intervenir au cours des quatre années suivant l’octroi de la dotation jeunes agriculteurs⁶⁴pour un montant total plafonné à 99 000 €. Comme pour le régime précédent, l’acquisition est entendue au sens large et s’applique également à la soulte dans un partage d’origine successorale ou communautaire. Concernant la nature des immeubles concernés et de la mutation, il convient de se référer au régime précédent. Pour le jeune agriculteur marié sous le régime de la communauté, l’acquisition seul pour le compte de la communauté lui permet de profiter du taux réduit sur la totalité du prix d’acquisition⁶⁵, ce qui n’est pas le cas en régime séparatiste, la réduction ne portant que sur sa part⁶⁶. Un certificat délivré par la direction départementale du travail attestant du bénéfice de la dotation jeunes agriculteurs (DJA) est produit à l’appui de la publication et, en cas d’acquisitions successives, un rappel de son application antérieure est porté dans l’acte.

4039 – La déchéance du régime de l’article 1594 F quinquies E du Code général des impôts. – La suppression de la DJA ou la cessation d’activité dans le délai de cinq ans remet en cause le régime. La déchéance est sanctionnée par le paiement du complément de droits, outre l’intérêt de retard.

4040 – Le bénéfice de l’exonération de taxe de publicité foncière ou droit d’enregistrement. – Il s’agit notamment des opérations effectuées conformément aux articles L. 124-3 et L. 124-4 du Code rural et de la pêche maritime. La doctrine administrative précise que les échanges d’immeubles ruraux susceptibles d’être considérés comme des opérations intercalaires doivent permettre de regrouper des terres et d’améliorer les conditions d’exploitation. L’échange bilatéral est toujours amiable, tandis que l’échange multilatéral peut éventuellement présenter un caractère obligatoire⁶⁷. L’article L. 124-3 du Code rural et de la pêche maritime dispose que les immeubles échangés doivent être situés soit dans le même canton, soit dans un canton et dans une commune limitrophe. En dehors de ces limites, l’un des immeubles échangés doit être contigu aux propriétés de celui des échangistes qui le reçoit.

Par mesure de tolérance, les immeubles échangés peuvent être situés :

4041 – Le bénéfice de l’exonération d’impôt sur la plus-value. – Les plus-values réalisées lors de ces opérations sont exonérées (CGI, art. 150 U, II, 5°)⁷¹. En principe, la stipulation d’une soulte n’entraîne pas la requalification du contrat. Toutefois, ce principe ne vaut que si la soulte apparaît bien comme un accessoire de l’opération principale. Lorsqu’il y a disproportion entre la soulte et la valeur du bien acquis en échange, l’opération doit, en principe, être requalifiée en une simple vente. Toutefois, une décision a écarté toute requalification alors même que la soulte représentait plus de sept fois la valeur du bien reçu en échange⁷².

4042 – Le régime général de l’article 1028 ter du Code général des impôts. – Cet article dispense les cessions réalisées par la SAFER de toute perception au profit du Trésor.

L’application de ce régime de faveur suppose la réunion de deux conditions :

La qualification de biens ruraux est confiée à l’appréciation de la SAFER⁷³. La condition de maintien de la destination, prévue à l’article L. 141-1 du Code rural et de la pêche maritime, est satisfaite lorsque l’acquéreur prend l’engagement, pour lui et ses ayants cause, de conserver celle-ci pendant dix ans dans un cahier des charges établi par la SAFER⁷⁴.La prise de cet engagement engendre l’exonération de toute perception au profit du Trésor (CGI, art. 1028 ter, I). Ce dispositif de faveur est également applicable aux mutations intervenant au titre de la substitution par une SAFER d’un acquéreur de son choix dans le bénéfice de la promesse régularisée initialement à son profit (CGI, art. 1028 ter, II)⁷⁵. Les conditions exposées ci-dessus sont reprises et les engagements sont constatés dans un acte réitératif auquel intervient la SAFER.

Deux conditions sont requises pour l’application de ce régime :

Ainsi, cette dernière condition est respectée non seulement par la réalisation de l’acte de vente dans ce même temps, mais aussi par la régularisation d’un acte de substitution ayant date certaine dans ce même délai⁷⁷.

4043 – La déchéance du régime de l’article 1028 ter du Code général des impôts. – La mutation à titre gratuit ou onéreux, portant sur des biens soumis à l’engagement, ne constitue pas en tant que telle une cause de déchéance⁷⁸. L’acquéreur peut, pendant le délai de dix ans, sans encourir la déchéance, vendre, donner ou louer, dès lors que ses ayants cause ou ayants droit respectent la destination agricole contenue dans le cahier des charges⁷⁹. Tel n’est pas le cas lorsque l’ensemble immobilier est utilisé comme résidence d’agrément sans maintien de l’exploitation agricole⁸⁰. Le contrôle de la conformité de la destination appartient à la SAFER. Ainsi, le rôle de l’administration se borne à tirer les conséquences de la constatation du non-respect du cahier des charges par la SAFER⁸¹. Le contrevenant s’expose au rattrapage des droits, augmentés de l’intérêt de retard. En cas de rupture partielle, le redressement ne porte que sur la partie des biens pour lesquels l’engagement n’est pas respecté⁸². Les commissions perçues au titre des substitutions représentent environ 70 % des ressources de la SAFER. Elles sont en réalité supportées par les collectivités territoriales, privées des droits d’enregistrement. Comme l’énonce la Cour des comptes, « il est apparu que de telles opérations peuvent intervenir alors que l’opération de vente a déjà été conclue sur le principe »⁸³. En bénéficiant du savoir-faire de la SAFER, le vendeur et l’acheteur sont ainsi certains de la bonne fin de l’opération et de l’obtention de l’autorisation de la commission de contrôle des structures. Pour la Cour des comptes, l’outil de la substitution ne conduit pas la SAFER à remplir pleinement ses missions fixées dès le début des années 1960 : favoriser l’installation des jeunes agriculteurs et permettre l’existence de structures d’exploitation de taille moyenne.

4044 La formation d’une société implique la réalisation d’apports effectués par les associés à la société. Les apports sont purs et simples, à titre onéreux ou mixtes.

4045 – Les apports purs et simples réalisés lors de la constitution de la société. – Les apports purs et simples réalisés lors de la constitution d’une société civile agricole relevant de l’IR sont exonérés de droits d’enregistrement, ainsi que de la taxe de publicité foncière.

La fiscalité des apports est différente pour une société relevant de l’IS. En effet, les droits de mutation sont en principe perçus :

Toutefois, ces apports réalisés lors de la constitution de la société à l’IS sont exonérés s’ils portent sur l’ensemble des éléments d’actif immobilisé affectés à l’exercice de l’activité et que l’apporteur s’engage à conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie (CGI, art. 810, III).

4046 – Les apports à titre onéreux réalisés lors de la constitution de la société. – Les apports à titre onéreux dans les sociétés agricoles à l’IR sont souvent la contrepartie d’une prise en charge d’un passif personnel de l’apporteur par la société. Cette prise en charge rend en principe exigibles les droits de mutation à titre onéreux à hauteur du montant du passif. En présence d’un apport mixte, les immeubles étant soumis à une taxation de 5 % (CGI, art. 810, III), il est possible d’imputer le passif sur les biens mobiliers (matériel, stock, créance), soumis à un droit fixe de 125 €.

Toutefois, les sociétés agricoles, GAEC, EARL, GFA exploitants ou non exploitants, groupements forestiers, GFR, bénéficient d’une exonération pour les apports à titre onéreux (CGI, art. 810 bis, al. 1).

Les SCEA n’en bénéficient en revanche qu’en remplissant les conditions suivantes :

4047 – Les apports réalisés après la constitution de la société. – Les apports sont soumis au droit fixe de 375 €, porté à 500 € si le capital social est supérieur à 225 000 € après l’apport.

4048 – Les cessions de parts de sociétés agricoles relevant du droit fixe de 125 €. – Les cessions de parts de sociétés civiles à objet principalement agricole sont enregistrées au droit fixe de 125 €. Au nombre de ces sociétés figurent les GAEC, EARL, SCEA à l’IR, GFA exploitant ou non, groupements forestiers, GFR. Les GAEC et les SCEA à l’IS bénéficient de ce même droit fixe. En revanche, les EARL à l’IS sont soumises au régime de droit commun applicable aux droits sociaux autres que les actions.

4049 Le législateur a souhaité faciliter les transmissions familiales à titre gratuit en exonérant partiellement les droits de mutation. Le régime fiscal de faveur concerne les biens ruraux donnés à bail à long terme (§ I) et les parts de GFA (§ II).

4050 – Dispositif général de l’article 793, 2, 3° du Code général des impôts. – Il est prévu une exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit pour les biens donnés à bail rural à long terme, à hauteur de 75 % de leur valeur jusqu’à 101 897 € et 50 % au-delà. Cette limite s’apprécie par héritier, légataire ou donataire et s’applique sans qu’il y ait lieu de rechercher le degré de parenté. Pour apprécier le seuil, il est tenu compte des donations effectuées depuis moins de quinze ans (CGI, art. 793 bis). En présence d’immeubles ruraux loués par bail à long terme et de parts de GFA, l’exonération s’applique au titre de chaque catégorie de biens⁸⁴.

Le bénéfice de cet avantage fiscal est subordonné au respect des conditions suivantes :

4051 – La nature des biens. – Les biens doivent être affectés à la production de récoltes agricoles ou de fruits naturels ou artificiels, tels que prairies, terres labourables ou vignobles. Présentent également le caractère d’immeubles ruraux les bâtiments d’exploitation et ceux destinés à l’habitation de l’exploitant ou du personnel, constituant une unité économique⁸⁵. S’agissant d’un bâtiment à usage de gîte, la réponse doit être recherchée au regard des règles civiles et fiscales. L’article L. 411-35 du Code rural et de la pêche maritime interdit la sous-location, mais permet au preneur de consentir des sous-locations pour un usage de vacances ou loisirs à condition que les durées n’excèdent pas trois mois consécutifs sans que cela puisse remettre en cause le principe de l’incessibilité du bail rural. Pour la doctrine administrative, les activités commerciales annexes ne remettent pas en cause l’avantage fiscal, dès lors que ces dernières sont compatibles avec l’application du statut du fermage⁸⁶. La question de l’application de l’exonération se pose également en présence d’un bail à long terme portant sur des biens n’étant pas tous ruraux. La doctrine administrative est claire : l’exonération ne s’applique pas sur de tels biens⁸⁷. Enfin, il importe peu que la donation porte sur la pleine propriété, l’usufruit ou la nue-propriété des biens loués⁸⁸.

4052 – La nature du bail. – Pour que l’exonération puisse être valablement appliquée, il est nécessaire que les biens soient donnés à bail à long terme dans les conditions prévues par les articles L. 416-1 à L. 416-6, L. 416-8 et L. 416-9 du Code rural et de la pêche maritime.

Sont ainsi concernés par l’exonération :

L’article L. 416-8 du Code rural et de la pêche maritime, par le biais d’un renvoi de textes, rend applicables aux baux à long terme la plupart des dispositions du statut du fermage. L’administration fiscale serait certainement en droit de se saisir de toute infraction à ce statut d’ordre public pour tenter de remettre en cause l’application de l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit.

4053 – L’absence de forme authentique et de publication. – L’exonération n’est pas subordonnée à la forme authentique du bail à long terme ni à sa publication, pourtant obligatoire sur le plan civil⁸⁹. Ainsi, un bail à long terme sous seing privé est pleinement efficace entre les parties et bénéficie de l’exonération des droits de mutation à titre gratuit. Le défaut d’enregistrement, faute de date certaine pour justifier du respect de la durée du bail, peut conduire l’administration fiscale à refuser l’exonération. Seul le bail cessible hors du cadre familial est impérativement passé en la forme authentique pour être efficace et bénéficier de l’exonération (C. rur. pêche marit., art. L. 418-1, al. 1). Par ailleurs, la publication au service de la publicité foncière est exonérée de taxe sur la publicité foncière (CGI, art. 743, 2°).

4054 – La durée du bail. – Le bail à long terme est en principe d’au moins dix-huit ans. Aux termes de l’article L. 416-4 du Code rural et de la pêche maritime, il est possible de conclure un bail à long terme d’une durée inférieure à dix-huit ans dès lors que le fermier est à plus de neuf ans de l’âge de la retraite et que ce bail lui permet d’y parvenir.

4055 – Le bail avec une clause de jouissance différée. – En revanche, l’exonération ne s’applique pas lorsque la transmission intervient avant la prise d’effet du bail. Ainsi, l’exonération ne s’applique pas lorsque le décès ou la donation intervient alors que le bail n’a pas encore pris effet, une clause retardant l’entrée en jouissance du preneur⁹⁰.

4056 – Le bail avec une clause de rétroactivité. – La clause de rétroactivité n’est pas opposable à l’administration fiscale. La seule tolérance anciennement admise par la doctrine était une date antérieure à la date de l’acte correspondant au début de l’année culturale⁹¹. Le BOFIP n’abordant plus la question de l’entrée en jouissance rétroactive, il est prudent de ne pas en prévoir. Dans l’hypothèse de la conversion d’un bail de neuf ans en un bail à long terme, le délai de dix-huit ans se décompte à compter de la conversion.

4057 – Le bail à long terme renouvelé tacitement. – Aux termes de l’article L. 416-1 du Code rural et de la pêche maritime, le bail à long terme d’au moins dix-huit ans est renouvelable par périodes de neuf ans, aux mêmes conditions, sans qu’il soit nécessaire de faire un écrit. L’absence de renouvellement expresse ne remet pas en cause le bénéfice de l’exonération de l’article 793 du Code général des impôts⁹². En conséquence, il n’est pas nécessaire de conclure un nouveau bail rural à long terme pour bénéficier du régime de faveur.

4058 – Le bail cédé. – Le bail peut avoir été cédé au conjoint du preneur ou à ses enfants, l’article L. 411-35 du Code rural et de la pêche maritime autorisant une telle cession. Il est préférable que la cession ait été constatée par écrit, voire enregistrée pour être opposable à l’administration fiscale.

4059 – La privation de la faculté de céder le droit au bail au profit du conjoint du preneur ou de ses enfants. – La faculté de cession prévue à l’article L. 411-35 du Code rural et de la pêche maritime ne peut être écartée dans les baux ruraux de neuf ans. En revanche, il est possible, dans un bail à long terme autre qu’un bail à long préavis (C. rur. pêche marit., art. L. 416-3, al. 1), de priver les descendants du preneur du bénéfice de cette faculté. Une telle clause ne remet pas en cause l’exonération des droits de mutation à titre gratuit, mais ne peut s’étendre au conjoint. Il est également possible de la prévoir, dans l’hypothèse visée ci-dessus, d’un bail conclu à plus de neuf ans et moins de dix-huit ans de l’âge de la retraite du preneur⁹³.

4060 – La résiliation anticipée du bail. – La résiliation anticipée d’un bail rural à long terme postérieurement à l’octroi des exonérations ne remet pas en cause le régime de faveur, dès lors que les héritiers ou donataires conservent les biens exonérés dans leur patrimoine pendant cinq ans⁹⁴.

4061 – L’antériorité du bail de deux ans. – Le délai de deux ans s’impose en matière de donation et dans l’hypothèse où le bail rural à long terme a été consenti au profit⁹⁵ du donataire, de son conjoint ou de l’un de leurs descendants ou d’une société contrôlée par une ou plusieurs de ces personnes. Cette notion de société contrôlée n’est pas définie. La documentation fiscale antérieure au BOFIP précisait cette notion en ces termes : « Une société doit être considérée comme contrôlée par le bénéficiaire de la transmission, son conjoint ou un de leurs descendants, non seulement lorsque les intéressés détiennent la majorité des voix, mais également lorsque, sans posséder cette majorité, ils contrôlent, en fait, ladite société »⁹⁶. Si ces précisions n’ont pas été reprises, le simple fait d’être associé exploitant, même non gérant, paraît suffisant pour regarder un donataire comme disposant du contrôle de la société.

4062 – L’obligation de conserver pendant cinq ans. – Pour bénéficier du régime de faveur, les donataires ou héritiers doivent s’engager à conserver les biens transmis pendant cinq ans. Ainsi, il convient d’être attentif à la chronologie des opérations. En effet, la déchéance du régime de faveur est prononcée lorsque le bien reçu sort du patrimoine de son ou de ses bénéficiaires, situation rencontrée en cas de vente ou de donation de tout ou partie du bien reçu⁹⁷, que celle-ci porte sur de la pleine propriété, de la nue-propriété ou de l’usufruit. L’exonération est également remise en cause si, dans ce délai, l’héritier ou le donataire fait apport des biens à un groupement foncier agricole, et ce même s’il conserve les parts pendant cinq ans. En effet, l’apport met fin à la conservation personnelle des biens reçus et, par conséquent, au régime de faveur⁹⁸. Ainsi, il convient d’effectuer l’apport au GFA avant la donation. Cependant, l’engagement ne porte que sur la conservation des biens et non le maintien du bail à long terme. Ainsi, la résiliation amiable du bail intervenant avant le dépôt de la déclaration de succession n’est pas de nature à priver les héritiers de l’exonération partielle dès lors que le bail était en cours au jour du décès⁹⁹. Toutefois, la résiliation du bail dans le délai de cinq ans de conservation ne doit pas faire apparaître sa fictivité. Cette dernière pourrait être soulevée par l’administration fiscale si elle arrivait à démontrer que lors de la conclusion du bail, les parties avaient l’intention d’opérer une résiliation à brève échéance.

L’exonération partielle n’est pas remise en cause en cas :

4063 – La faculté de limiter le bénéfice de l’exonération lors du règlement de la succession. – Le non-respect de l’obligation de conservation pour une fraction seulement remet en cause l’exonération sur l’ensemble des biens reçus par le ou les bénéficiaires. Les héritiers ne souhaitant pas conserver une partie de l’exploitation ont la faculté, lors du dépôt de la déclaration de succession, de solliciter le bénéfice de l’article 793 du Code général des impôts partiellement. Cette volonté doit être clairement exprimée¹⁰².

4064 – La déchéance de l’avantage. – En présence d’une donation-partage pure et simple ou d’un partage pur et simple, chacun des donataires ou héritiers est taxé sur les biens dont il est alloti. Ainsi, seul l’attributaire des biens loués à long terme bénéficie de l’exonération partielle. Inversement, en cas de donation-partage ou de partage avec soulte, l’ensemble des donataires ou héritiers bénéficie de l’exonération partielle. Dans la première hypothèse, le non-respect de l’engagement de conservation ne remet en cause que l’exonération dont avait profité le copartageant attributaire. Dans la seconde hypothèse, le non-respect de l’engagement remet en cause la totalité de l’exonération concédée, sans considération de la personne attributaire. En l’absence de partage, les conséquences sont les mêmes. Le non-respect par un seul des indivisaires remet en cause l’avantage pour l’ensemble des biens transmis et des bénéficiaires. En cas de pluralité de biens et de baux à long terme, la déchéance affectant les biens compris dans un bail ne s’étend pas aux autres biens concernés par d’autres baux¹⁰³. Lorsque le bien transmis de manière indivise a été par la suite partagé, le partage ne remet pas en cause le régime de faveur, peu importe qu’il soit avec ou sans soulte¹⁰⁴. Cependant, pour que l’exonération soit définitivement acquise, il est nécessaire que l’attributaire conserve la propriété du bien pendant le délai de cinq ans. Le non-respect de cette condition emporte la déchéance du régime de faveur uniquement pour le copartageant attributaire¹⁰⁵.

4065 – L’évaluation des immeubles ruraux loués à long terme. – Il convient de retenir la valeur vénale décotée d’un abattement proportionnel à la durée du bail restant à courir¹⁰⁶. En présence d’un bail consenti par un père à son fils, bénéficiaire de la transmission, l’administration considère que l’indisponibilité du bail doit également être prise en compte¹⁰⁷. En pratique, l’administration admet un abattement de 20 %, mais le taux de la décote peut varier en fonction de la durée restant à courir et des clauses du bail¹⁰⁸. Pour le calcul d’une plus-value en cas de revente, le prix d’acquisition à retenir s’entend de la valeur vénale ayant servi de base à la liquidation des droits de mutation à titre gratuit. L’exonération de l’article 793, 2, 3° du Code général des impôts n’est donc pas prise en compte¹⁰⁹.

4066 – Les effets de la déchéance. – Le non-respect de l’obligation de conservation pendant cinq ans entraîne le rappel des droits dont la mutation gratuite a été exonérée, majorés de l’intérêt de retard (CGI, art. 1727).

4067 – Dispositif général de l’article 793, 1, 4° du Code général des impôts. – Il est prévu une exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit réservée aux parts de GFA¹¹⁰.

Le bénéfice de cet avantage fiscal est subordonné aux conditions suivantes :

Si les conditions sont remplies, l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit est à hauteur de 75 % jusqu’à 101 897 € et 50 % au-delà, appréciée par donataire, légataire ou héritier.

4068 – La présence d’immeubles non agricoles dans un GFA. – Le capital d’un GFA doit être constitué par des apports en propriété d’immeubles ou de droits immobiliers à destination agricole ou par des apports en numéraire (C. rur. pêche marit., art. L. 322-8)¹¹¹. Toute infraction à ces dispositions donne en principe lieu au remboursement des avantages financiers et fiscaux attachés aux GFA. Ce risque de déchéance est par ailleurs rappelé par l’article 793, 1, 4°, alinéa 7 du Code général des impôts. Ainsi, les statuts d’un GFA ne devraient jamais faire état d’apports d’immeubles sans destination agricole. Cette position contestable¹¹²a poussé le législateur, en 1995, à créer le groupement foncier rural (GFR), dont l’objet est précisément de rassembler des biens à destination agricole et forestière. Des bâtiments initialement affectés à l’habitation des preneurs peuvent également perdre par la suite cette destination. L’administration fiscale a récemment évolué sur la question de l’exonération des droits en présence d’un GFA détenant des immeubles non agricoles¹¹³. Jusqu’alors, la doctrine administrative exigeait une exclusivité de destination pour l’application de l’exonération, alors même que cette exigence ne figure pas dans le texte. La nouvelle rédaction du BOFIP laisse entendre que l’exonération peut s’appliquer même si le GFA détient des immeubles sans destination agricole¹¹⁴. Si la détention par le GFA de biens n’ayant pas ou plus de destination agricole semble possible, il ne faut pas oublier que l’objet social d’un GFA est voué à la création ou la conservation d’une ou plusieurs exploitations agricoles (C. rur. pêche marit., art. L. 332-6)¹¹⁵. A contrario, un GFA propriétaire de biens sans destination agricole pourrait être en infraction par rapport à son objet légal¹¹⁶. Il a été évoqué par un auteur l’imprudence d’un GFA à détenir plus de 50 % de biens sans destination agricole¹¹⁷. La proportion d’immeubles non ruraux susceptible de dénaturer le GFA est appréciée au cas par cas par l’administration fiscale. En présence d’immeubles non ruraux compris dans l’assiette du bail à long terme, l’exonération ne s’applique que partiellement sur la valeur des parts du GFA correspondant aux immeubles à destination agricole loués par bail à long terme¹¹⁸.

4069 – La présence d’associés personnes morales dans un GFA. – Une personne morale ne peut, en principe, être membre d’un GFA (C. rur. pêche marit., art. L. 332-1).

Ce principe souffre certaines exceptions au profit :

Le non-respect de cette exclusion est de nature à faire courir un double risque au GFA :

4070 – L’interdiction d’exploitation en faire-valoir direct. – Un GFA bailleur à métayage bénéficie de l’exonération des droits de mutation à titre gratuit dès lors qu’il ne participe pas en fait à la direction de l’exploitation¹²⁰.

4071 – La nécessité de donner à bail à long terme les immeubles ruraux. – L’article 793, 1, 4° du Code général des impôts pose cette condition à l’exonération. L’exonération ne s’applique que si la totalité des immeubles agricoles compris dans le patrimoine du groupement est donnée à bail à long terme ou à bail cessible hors du cadre familial¹²¹. Ainsi, il n’est pas possible pour un GFA de consentir notamment un bail emphytéotique pour une ferme photovoltaïque ou pour un parc éolien. Une telle activité est dépourvue de tout lien direct ou indirect avec l’objet de ce type de groupements¹²². La solution est identique en cas de conclusion d’un bail à construction ou d’un contrat de fortage. Tout manquement entraîne une remise en cause de l’application du régime d’exonération des droits de mutation à titre gratuit et une déchéance des exonérations déjà obtenues (exonérations DMTG et IFI, droit fixe de 125 € de l’article 730 bis du Code général des impôts pour les cessions de parts de GFA). Une telle irrégularité, affectant la qualification de la société mais ne remettant pas en cause l’existence du contrat social, peut disqualifier le GFA en SCI (C. rur. pêche marit., art. L. 322-18). Pour éviter une déchéance des régimes de faveur, notamment pour le passé, le GFA peut être volontairement transformé en SCI. Un retrait partiel d’actifs peut également être envisagé. En toute hypothèse, il convient de veiller à ce que la dernière opération ayant bénéficié d’un régime de faveur remonte à plus de cinq ans¹²³.

Le principe selon lequel tous les immeubles ruraux détenus par le GFA doivent faire l’objet d’un bail à long terme est apprécié avec sévérité. Ainsi, il a été jugé qu’un GFA propriétaire de 104 hectares, ayant omis d’inclure trois hectares dans le bail à long terme, perdait le régime de faveur¹²⁴.

4072 – Le bail à long terme doit être d’au moins dix-huit ans. – Le GFA peut être constitué le même jour que la conclusion du bail à long terme de dix-huit ans. Il convient d’être prudent sur la durée du bail, ce dernier ne commençant réellement à produire ses effets qu’à compter de l’immatriculation du GFA. Pour éviter cet écueil, il faut recommander la mise en place d’un bail d’une durée un peu supérieure à dix-huit ans.

4073 – La durée de détention de deux ans. – L’exonération n’est en principe applicable qu’aux parts détenues depuis deux ans au moins par le donateur ou le défunt au moment de la mutation. Ce délai n’est pas exigé lorsque le donateur ou le défunt a été partie au contrat de constitution du GFA et a, à ce titre, effectué des apports constitués exclusivement d’immeubles ou droits immobiliers à destination agricole¹²⁵. Si une donation est envisagée immédiatement après la constitution du GFA, les associés doivent s’abstenir de faire un apport en numéraire et de procéder à des acquisitions pour le compte de cette structure. Il est préférable que ceux-ci les acquièrent à titre personnel et en fassent ensuite l’apport au GFA¹²⁶. Cette solution ne s’applique pas aux parts attribuées en cours de vie sociale dans le cadre d’une augmentation de capital en contrepartie d’un apport en numéraire. Cependant, comme pour les immeubles ruraux loués par bail à long terme, le délai de deux ans peut de nouveau trouver à s’appliquer dès lors que le donataire est le preneur à bail.

4074 – La donation démembrée des parts. – Un GFA ne peut pas être simplement nu-propriétaire d’immeubles ruraux, peu important que ces derniers aient été apportés ou achetés. L’article L. 322-8, alinéa 2 du Code rural et de la pêche maritime dispose en effet que : « L’apport d’un bien grevé d’usufruit doit être fait simultanément par le nu-propriétaire et par l’usufruitier ». Par ailleurs, l’objet même d’un GFA étant d’assurer ou de faciliter la gestion des exploitations dont il est propriétaire, notamment en les donnant en location (C. rur. pêche marit., art. L. 322-6), ce dernier serait impossible si le GFA était seulement nu-propriétaire. Si le GFA doit être pleinement propriétaire des immeubles ruraux, la donation des parts de GFA peut être consentie avec réserve d’usufruit.

4075 – L’apport des biens ruraux au GFA avant la donation ou la donation des biens ruraux avant l’apport au GFA ? – L’apport des biens agricoles au GFA constitue une cession à titre onéreux susceptible d’entraîner une taxation au titre des plus-values immobilières¹²⁷. La donation des immeubles ruraux avant l’apport au GFA permet de purger ces plus-values. Cependant, une telle opération peut être remise en cause par l’administration fiscale au titre de l’abus de droit (LPF, art. L. 64). Même si en matière de donation avant cession, le Comité consultatif pour la répression des abus de droit (aujourd’hui Comité de l’abus de droit fiscal) a considéré que ces opérations n’en relevaient pas, il semble imprudent d’étendre cette solution à la donation avant apport.

4076 – L’évaluation de la fraction exonérée des parts de GFA. – Pour déterminer la fraction de la valeur des parts de GFA exonérée, il convient de rechercher dans l’actif de la société la valeur des immeubles ruraux apportés ou achetés par le GFA et donnés à bail à long terme. Les autres actifs du GFA sont exclus du bénéfice du régime de faveur. Les immeubles non utilisés pour les besoins de l’exploitation agricole en sont également exclus. Selon son affectation, le passif est imputé en priorité sur les biens loués à long terme ou sur les autres actifs.